Актуализация методических рекомендаций по бухгалтерскому учету в сельскохозяйственных организациях (экспертиза 10-методических рекомендаций и приведение их в соответствие с действующим законодательством в области бухгалтерского учета)

Титульный лист и исполнители

Реферат

Реферат содержит 187 страницы, 6 рисунков, 28 таблиц.

Ключевые слова: МСФО, бухгалтерская (финансовая) отчетность, оценка активов и обязательств сельскохозяйственных организаций, учет затрат, калькулирование себестоимости, методические рекомендации, отчет о финансовых результатах, биологические активы, биотрансформация, корреспонденция счетов, учет расчетов по оплате труда, учет кредитов и займов, учет инвестиций, учет капитальных вложений.

Объект исследования: основные методологические принципы и правила бухгалтерского учета затрат на производство продукции, активов, обязательств, доходов, расходов и финансовых результатов в сельскохозяйственных организациях по МСФО и РСБУ.

Цель работы: разработка адаптированных к современным требованиям МСФО организационно-методических рекомендаций по бухгалтерскому учету в сельском хозяйстве и по формированию релевантной финансовой отчетности экономических субъектов АПК.

Методы или методология проведения работы: теоретическую и методологическую основу исследования составляют труды отечественных и зарубежных ученых и практиков, законодательные и нормативные документы разных отраслей права, международные стандарты финансовой отчетности. При разработке и решении поставленных задач применялись общенаучные и специальные методы и приемы, такие как группировка, детализация, сравнение, анализ и синтез, метод научных абстракций, экономико-математический инструментарий, моделирование.

В результате исследования была проведена экспертиза 10-ти методических рекомендаций по бухгалтерскому учету в сельскохозяйственных организациях, разработаны 3 новых методических рекомендаций и актуализированы 7 методических рекомендаций в соответствии с действующим законодательством в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности:

1. Разработка текста Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат и калькулированию себестоимости продукции животноводства (в том числе птицеводства, свиноводства).
2. Разработка текста Методических рекомендаций по составлению Прогнозного отчета о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственной организации.
3. Разработка текста Методических рекомендаций по формированию Отчета о движении денежных средств в сельскохозяйственных организациях.
4. Актуализация текста Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету биологических активов и результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве.
5. Актуализация текста Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету расходов по займам, кредитам и расчетов по ним в сельскохозяйственных организациях.
6. Актуализация текста Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат труда, его оплаты и производительности в сельскохозяйственных организациях.
7. Актуализация текста Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях.
8. Актуализирован текст Методических рекомендаций по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций Агропромышленного комплекса.
9. Актуализирован текст Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету операций в сельскохозяйственных потребительских кооперативах.
10. Актуализирован текст Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету в сельскохозяйственных организациях государственных субсидий и других видов государственной помощи.

Научная и практическая ценность результатов работы: результаты работы могут быть использованы при оценке и при признании активов, обязательств, собственного капитала, доходов, расходов на основе международно-признанных методик, формировании релевантной информации о фактах хозяйственной жизни и определению финансовых результатов экономических субъектов АПК.

Разработанные методики способствуют формированию достоверной финансово-экономической информации, соответствующей современным требованиям национальных и международных учетных стандартов, являющейся информационной базой для принятия решений, способствующих достижению стратегических целей организаций АПК и отрасли сельского хозяйства.

Пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности могут принимать эффективные экономические и инвестиционные решения при оценке обеспеченности заемных средств, инвестировании в долевые инструменты, оценки деятельности руководства в интересах собственников, а также для реализации мер государственной поддержки экономических субъектов АПК и формирования налоговой политики.

Область применения результатов: результаты НИР могут быть использованы для формирования релевантной, достоверной и сопоставимой информации об активах, обязательствах, доходах, расходах, финансовых результатах деятельности организаций АПК.

Внедрение результатов НИР: могут быть использованы в качестве методических рекомендаций для осуществления планово-финансовой, учетной, аналитической деятельности управленческих кадров сельскохозяйственных организаций на территории Российской Федерации.

Прогнозные предположения о развитии объекта исследования: аналогичные научно-исследовательские работы необходимо проводить с периодичностью в 2 года для разработки и актуализации методик формирования достоверной финансово-экономической информации, являющейся основой для принятия решений, способствующих достижению стратегических целей организаций АПК и отрасли сельского хозяйства.

1.Разработка текста Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат и калькулированию себестоимости продукции животноводства (в том числе птицеводства, свиноводства)

Актуальность темы. Современное развитие животноводства, и значительные инвестиции в него требуют объективной информации для формирование бухгалтерской отчетности, в том числе специализированных форм, информационного обеспечения принятия решений с позиции аналитичности, вариантности, своевременности и достоверности. Необходимость подготовки Методических рекомендаций по учету затрат и калькулированию себестоимости в животноводстве была обусловлена наличием в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета отдельных Рекомендаций по учету затрат и калькулированию себестоимости в свиноводстве, в птицеводстве, в молочном скотоводстве, которые были заработаны в разные годы (с 2003 по 2017 год) и требовали обновления и систематизации на единой платформе новых рекомендаций по учету затрат и калькулированию себестоимости в сельском хозяйстве (2017 года разработки).

Результатом научно-исследовательской работы по этому разделу явилась разработка новых Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат и калькулированию себестоимости продукции животноводства (в том числе птицеводства, свиноводства) (Приложение 1), подготовленных с учетом требований практики автоматизации, развития новых технологий и потребностей различных групп пользователей финансовой информации.

Научная новизна и практическая значимость методических рекомендаций заключается в:

— комплексном подходе к организации бухгалтерского учета затрат и калькулированию себестоимости продукции животноводства (молочного скотоводства, свиноводства, птицеводства), включающем в себя систематизацию объектов учета затрат, статей и элементов затрат и калькулирования себестоимости продукции;

— вариабельности методов калькулирования себестоимости продукции в зависимости от особенностей отрасли и целей информационного обеспечения (отчетность, управление биотрансформацией и т.д.);

— соответствии современным моделям автоматизации процессов и бухгалтерского учета в животноводстве, в том числе в условиях использования ERP систем.

В новых Методических рекомендациях по учету затрат и калькулированию себестоимости в животноводстве учтены особенности технологии выращивания и организации производства в молочном скотоводстве, птицеводстве и свиноводстве, а также новые технологии, внедряемые и используемые в данных отраслях.

Уточнен порядок ведения аналитического учета в животноводстве с учетом новых требований к уровню детализации и автоматизации. Например, аналитический учет затрат может вестись по каждому животному (племенному) с целью получения информации о вариантах и эффективности его эксплуатации.

В части организации и совершенствования бухгалтерского учета в птицеводстве нами разработаны следующие новые элементы бухгалтерского учета:

Определены объекты учета затрат в страусоводстве:

1. Родительское стадо; 2. Инкубация яиц; 3. Выращивание и откорм молодняка (от 1 дня до 14 месяцев); 4. Выращивание ремонтного молодняка (от 14 месяцев до 2–3 лет); 5. Основное стадо.

Предложен порядок бухгалтерского учета затрат на формирование основного стада в страусоводстве, с учетом этологических особенностей данного вида птицы.

Обновлены статьи затрат в животноводстве в части отдельного учета биологических активов и затрат. Кроме того, в рекомендациях в части учета затрат введена статья «Амортизация», так как взрослые страусы, свиноматки и хряки соответствуют требованиям ПБУ 6/01 «Учет основных средств» к признанию актива, как основного средства, подлежащего амортизации.

Уточнен порядок учета затрат и калькулирования себестоимости взрослы кур несушек, которые подлежат выбраковке. В яичном птицеводстве основной продукцией является яйцо. Когда возраст птицы достигает 18-19 месяцев, ее яйценоскость значительно уменьшается, и дальнейшее содержание данной птицы не имеет экономического смысла, поэтому ее отправляют на забой. Себестоимость курицы-несушки в отличие от себестоимости бройлера очень велика. Для выращивания бройлера до убойного веса требуется от 40 до 50 дней. Срок выращивания цыпленка до его перевода в группу «куры-несушки промышленного стада» составляет 150 дней. Поэтому затраты на выращивание бройлера и курицы-несушки несопоставимы. При убое курицы-несушки выход мяса значительно ниже выхода мяса бройлера, а также и цена ее реализации меньше цены бройлера. Поэтому при продаже кур-несушек в живом и забитом виде возникают большие убытки. Данные убытки списываются на затраты. Для оценки данной статьи затрат разработана методика расчета показателя статьи затрат в птицеводстве яичного направления продуктивности «Разница в стоимости взрослых несушек при их выбраковке, продажи и полученной выручкой от реализации». Также разработана форма для отражения результатов расчета.

Уточнен порядок закрытия счетов в птицеводстве. Рекомендовано продукцию племенного птицеводства калькулировать в первую очередь, до калькулирования себестоимости яиц промышленного стада.

Разработаны и добавлены методики учета затрат при использовании новых репродуктивных технологий (эмбрионы животных) в молочном скотоводстве.

Рекомендован перечень статей затрат, отражающий сущность и специфику процессов получения и трансплантации эмбрионов на всех стадиях.

Таблица 1 — Стадии получения эмбрионов в зависимости от репродуктивной технологии

in vivo	Стимуляции овуляции	Получение сексированной спермы или обыкновенной	Осеменение коров доноров	Подготовка телок-реципиен-тов	Получение эмбрионов путем вымывания	Пересадка свежих эмбрионов или замораживание	Хранение	Размораживание и трансплантация
in vitro			Получение яйцеклеток от коров доноров	Оплодотворение яйцеклеток	Подготовка телок-реципиентов	Культивирование эмбрионов и пересадка или замораживание

В связи с вышеизложенным, разработаны новые объекты затрат коровы доноры, телки-реципиенты и т.д.) и объекты калькулирования (эмбрион КРС).

В ходе исследования выявлено, что животные доноры и животные реципиенты – это особые группы, которые можно и следует идентифицировать, как отдельные объекты учета затрат.

Если эмбрионы переносят в свежем протоколе (т.е. без замораживания и последующего размораживания), то ядром технологии служит процесс синхронизации половых циклов коров-доноров и телок-репиентов. В технологии трансплантации эмбрионов в качестве реципиентов не используют коров, так как приживаемость эмбрионов у них крайне низкая. Реципиентами могут быть только здоровые телки, с хорошими оценками репродуктивной функции. В ходе исследования выявлено, что наблюдается выраженный дефицит таких животных. Поэтому их содержание и учет требует особого внимания и информационного обеспечения, в том числе в системе бухгалтерского учета.

Таблица 2 – Рекомендуемая иерархия счетов в части отражения затрат по получению и пересадке эмбрионов

Счет	Субсчет	Субсубсчет	Аналитические счета
20	20-2 «Животноводство»	Затраты на получение и пересадку эмбрионов	Содержание коров-доноров
			Содержание телок-реципиентов
			Затраты на содержание лаборатории

В системе объектов затрат, которые представлены в методических рекомендация нами предложены следующие объекты

Таблица 3 – Рекомендованные объекты учета затрат и калькуляции

Объекты учета производственных затрат	Объекты калькуляции	Единицы измерения объектов калькуляции (калькуляционные единицы)
Скотоводство Молочный крупный рогатый скот 1. Основное стадо молочного скота (коровы и быки производители).	1. Приплод 2. Молоко	1 голова 1 ц
2. Животные на выращивании и откорме (телки и бычки всех возрастов, коровы, быки производители и волы, выбракованные из основных стада, коровы-кормилицы)	1. Прирост живой массы 2. Живая масса	1 ц 1 ц
3. Коровы-доноры	1 эмбрион	1 шт
4. Телки-реципиенты	1. Приплод 2. Молоко	1 голова 1 ц
5. Содержание лаборатории (центра)	1 размороженный эмбрион (жизнеспособный)	1 шт.

Если от коров-доноров получают эмбрионы, то они не телятся, и их молочная продуктивность снижается, а затем синтез молока почти прекращается. Молоко в этом случае нельзя считать основной продукцией, а телят не получают вовсе. При этом животные получают корма, уход, и особые условия ветеринарной подготовки их к множественной овуляции и ее контролю. Молоко, полученное от коров-доноров, оценивается по цене возможной реализации. Его стоимость исключается из затрат, относимых на эмбрионы.

От одной коровы-донора можно получать эмбрионы пять-шесть раз в год, поэтому очевидна реальная возможность получать в последствии по 20-25 телят после отела телок-реципиентов. Длительность одной программы по трансплантации эмбрионов от начала до конца составляет примерно один месяц, без учета стельности реципиента. Обособленный учет затрат по телкам-реципиентам необходим, для формирования затрат на получение телят. В рекомендациях были определены статьи затрат, по которым будут оцениваться израсходованные ресурсы. Разделение статей затрат по вышеуказанным группам также обусловлено тем, что получение эмбрионов может осуществляться в одной организации, а их пересадка реципиентам в другой. Такие услуги оказывают генетические селекционные центры, достигшие устойчивых результатов в получении и хранении эмбрионов. Некоторые из них оказывают услуги по пересадки «под ключ», т.е. до зарегистрированной УЗИ стельности телки-реципиента.

Таблица 4 — Рекомендуемая номенклатура калькуляционных статей производственных затрат при трансплантации эмбрионов

№ п/п	Статьи затрат	Содержание коров -доноров	Содержание телок реципиентов	Содержание лаборатории (центра по трансплантации)
1	2	3	4	5
1	Материальные и биологические затраты 1.1. Средства защиты животных (базовый уровень)…………………………….………….…. 1.2. Корма: а) приобретенные и собственного производства прошлых лет……………………………………….. б) приобретенные и собственного производства текущего года ……………………………………. 1.3. Нефтепродукты …………….………………. 1.5. Топливо и энергия на технологические цели……… 1.6. Работы и услуги сторонних организаций ……. …. 1.7. Медикаменты и расходные материалы для процессов трансплантации …………………. 1.8. Эмбрионы животных…………………….	+ + + + + + +	+ + + + + + + +	+ + + + + +
2	Оплата труда: а) основная ………………………………….. б) дополнительная ………………………….. в) другие выплаты…………………………. г) оплата труда работ по трансплантации эмбрионов…………………………………….	+ + + + +	+ + + + +	+ + + + +
3	Отчисления на социальные нужды………….	+	+	+
4	Содержание основных средств и биологических активов: а) амортизация основных средств и биологических активов…………………………….……………… б) ремонт и тех. обслуживание основных средств……………………………….…………… в) амортизация, ремонт и обслуживание специализированной лаборатории и оборудование………………………..……….	+ + + +	+ + + +	+ + + +
5	Работы и услуги вспомогательных производств……………………………………..…	+	+	+
6	Налоги, сборы и другие платежи………………..	+	+	+
7	Прочие затраты…………………………..……….	+	+	+
8	Потери от брака, падежа животных (эмбрионов)……………………………….………	+	+	+
9	Общепроизводственные расходы………………..	+	+	+
10	Общехозяйственные расходы……………..….….	+	+	+
	Производственная себестоимость (полная)……..	+	+	+

Также выявлено, что современные биотехнологии позволяют получать сексированные эмбрионы, т.е. с заранее заданным полом животного. Для молочного скотоводства предпочтительны эмбрионы с набором половых хромосом ХХ, а например, в мясном скотоводстве предпочтительнее получать эмбрионы мужского пола (ХY). Сексирование спермы требует использования дорогого оборудования, также увеличивается в 2 раза расход спермодоз.

Таблица 5 — Содержание статей затрат, связанных с технологией пересадки эмбрионов

№ пп	Рекомендованные статьи затрат	Рекомендуется учитывать до данной статье
1.	Медикаменты и расходные материалы для процессов трансплантации	Спермодозы (в том числе сексированные), затраты на препараты гонадотропных гормонов (ФСГ -Фолликулостимулирующий гормон, ГСЖК, простагландины), красители, среды, растворы, специализированную посуду и инструменты (ножницы, шприцы, пинцеты, катетеры) и т.д.
2.	Эмбрионы животных	Стоимость эмбрионов, пересаженных телкам-реципиентам, при этом это могут эмбрионы, как полученные в самой организации, так и приобретенные со стороны. По данной статье также следует учитывать услуги по пересадке.
3.	Оплата труда работ по трансплантации эмбрионов	Оплата труда зоотехников по выявлению охоты и оптимального времени осеменения, оплата труда ветеринара-гинеколога, врача (специалиста) по трансплантации и т.д.
4.	Амортизация, ремонт и обслуживание основных средств лаборатории	Специализированное оборудование: поточные цитометры, стериомикроскопы, стационарные и переносные сосуды Дьюара, ультразвуковые сонографы с датчиками для диагностики стельности, термостаты, стерилизаторы и т.д.

В качестве первичных документов рекомендовано использовать информацию, которая содержится в:

— журнале извлечения, оценки качества и использования эмбрионов (специализированная форма);
— журнале криоконсервации и использования эмбрионов (специализированная форма).

Применение на практике рекомендация по организации бухгалтерского учета затрат при трансплантации эмбрионов позволит разработать формы отчетности и обеспечит достаточный уровень единообразия отражения в них основных показателей, характеризующих основные параметры развития репродуктивных технологий, их ресурсоёмкости и эффективности.

Разработан раздел, посвященный автоматизации бухгалтерского учета в животноводстве, на основе современных ERP систем. Рекомендации по применению разработаны на примере 1С:Предприятие 8. ERP Агропромышленный комплекс 2 , что наиболее полно отвечает современным трендам развития цифровизации в сельском хозяйстве.

Рекомендовано использование учетных процедур и документов, отражающих расходы на лечение животных, что в свиноводстве является значимость статьей затрат.

При изменении учетных групп или групп зоотехнического учета рекомендовано использовать документ «Перебиркование животных».

Если свиноматка приносит более 12 поросят, то рекомендовано использовать функцию и документ «Опрос», позволяющий автоматически формировать данные о подсадке поросят другим свиноматкам.

В птицеводстве рекомендовано использовать документ Акт сбора яиц, который автоматически и позволяет отражать в учете результаты сортировки яиц

Рекомендовано разрабатывать и совершенствовать организацию учета в животноводстве с учетом развития и возможностей современных программных продуктов и комплексных ERP систем, что позволит сформировать объёмную, адаптивную, экосистему информации о ресурсах, процессах и результатах животноводства.

2.Разработка текста Методических рекомендаций по составлению Прогнозного отчета о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственной организации

Актуальность темы. Эффективность процесса управления хозяйственной деятельностью в условиях неопределенности организационной среды агроформирований, в значительной мере зависит от качества информации, формируемой в рамках ее учетно-аналитической системы. Успешность стратегического управления для достижения устойчивого развития агропредприятий зависит в значительной степени от возможности получения информации, позволяющей оценить существующее положение организаций и определить параметры их функционирования на перспективу. Информационная база стратегического управления формируется на результатах стратегического анализа, который в свою очередь использует показатели прогнозной отчетности.

Точность и объективность информации, получаемой из такой формы финансовой прогнозной отчетности, как «Прогнозный отчет о финансовых результатах», необходима руководству аграрных предприятий, как способ оценки возможных альтернатив их будущего развития и как база обоснования инвестиций. Для менеджмента сельскохозяйственных организаций, прогнозная финансовая информация о финансовых результатах позволяет определить отклонения фактических показателей от плановых, разработать и обосновать мероприятия, направленные на устранение негативных отклонений.

Внешние пользователи Прогнозного отчета о финансовых результатах (финансовые и нефинансовые стейкхолдеры) заинтересованы в ее прозрачности и доступности. Прогнозные показатели отчета о финансовых результатах служат им для удовлетворения информационных потребностей и ожиданий, таких как: сохранение и рост рентабельности, деловой активности, эффективности использования ресурсного потенциала.

Информационные потребности внешних и внутренних пользователей прогнозной отчетности о финансовых результатах, обуславливают необходимость развития методики формирования показателей Прогнозного отчета о финансовых результатах сельскохозяйственной организации, особенно доходной его части.

Таким образом, всестороннее рассмотрение теоретических и практических аспектов связанных с методическим обеспечением прогнозирования отчета о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственных организаций, является своевременным и актуальным.

Результат научно—исследовательской работы. Результатом по данному разделу, является разработка новых Методических рекомендаций по составлению Прогнозного отчета о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственной организации (Приложение 2), подготовленных с учетом отраслевых и технологических особенностей сельского хозяйства, потребностей различных групп пользователей информации, и для принятия на его основании обоснованных стратегических управленческих решений.

Структура методических рекомендаций и ее обоснование. Структура Прогнозного отчета о финансовых результатах включает в себя информацию об прогнозных доходах и доходах сельскохозяйственной организации за отчетный период, а также информацию о затратах, которые связаны с получением этих доходов, что позволяет обеспечить необходимой информацией заинтересованных лиц в результатах деятельности сельскохозяйственной организации.

Методические рекомендации по составлению Прогнозного отчета о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственной организации, состоят из пяти разделов, и имеют следующее содержание:

Раздел «Общие положения» содержит нормативно-правовое обоснование научно-исследовательской работы, и сферу его применения. Также в данном разделе отражены основные понятия используемые в Методических рекомендациях, изложены основные задачами составления Прогнозного отчета о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственной организации. Выделены принципам составления Прогнозного отчета о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственной организации и указаны основные источники исходной информации для осуществления прогнозирования. Раскрыты отраслевые сосбенности производства и ведения бухгалтерского учета в сельскохозяйтвенных организациях. Представлены и описаны цикл и этапы прогнозирования финансовых результатов сельскохозяйственной организации.

Раздел «Модели и методы построения прогнозного отчета о финансовых результатах» содержит описание базовых положений и структуру Прогнозного отчета о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственной организации. Осуществлен детальный обзор базовых методов прогнозирования результатов деятельности организаций АПК. Раскрыты особенности сфер применения и типовые задачи методов прогнозирования.

В разделе «Прогнозирование финансового результата от продаж» изложена методика прогнозирование выручки и себестоимости, а также факторов их изменения в сельскохозяйственных организациях. Описаны особенности методик определения в агроформированиях прогнозных материальных затрат, затрат на оплату труда со страховыми взносами, амортизационных отчислений, прочих затрат в составе себестоимости продаж.

В разделе «Прогнозирование финансового результата от прочих видов деятельности» отражена методика прогнозирования прочих доходов и расходов в сельскохозяйственных организациях. Отражены синтетические и аналитические счета бухгалтерского учета для отражения прочих доходов и расходов. Описана методика осуществления прогноза финансового результата от прочих видов деятельности с помощью метода наименьших квадратов, позволяющая прогнозировать будущие значения любого показателя на основе его предыдущих значений.

Раздел «Определение прогнозной чистой прибыли» содержит описание методики определения прогнозной чистой прибыли в сельскохозяйственных организациях. Представлены примеры прогнозирования чистой прибыли в агроформированиях методом наименьших квадратов и методом пропорциональной зависимости показателей.

Инструментарий прогнозирования. В качестве инструментария прогнозирования показателей Прогнозного отчета о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственной организации применяются:

— методы экспертных оценок;

— методы экстраполяции;

— имитационное моделирование.

Выбор данных методов обусловлен их способностью наиболее полно учитывать специфику функционирования агроформирований, при осуществлении прогнозирования финансовых результатов деятельности сельскохозяйственной организации.

Расчету показателей Прогнозного отчета о финансовых результатах сельскохозяйственной организации предшествуют вспомогательные расчеты, которые включают прогнозные расчеты выручки, себестоимости продаж и затрат в разрезе их элементов. Применение различных методов прогнозирования финансовых результатов сельскохозяйственной организации, помогает определить ее стратегические цели, которые представляют собой описание в формализованном виде желаемых показателей ее конечной финансовой позиции, позволяющие направлять эту деятельность в долгосрочной перспективе, и оценивать ее результаты.

Научная новизна. В научно-исследовательской работе был уточнен и дополнен методический инструментарий прогнозирования финансовых результатов деятельности сельскохозяйственных организаций, и предложен алгоритм расчета показателей Прогнозного отчета о финансовых результатах деятельности сельскохозяйственной организации, который включает три укрупненных блока:

1. Прогнозирование финансового результата от продаж;

2. Прогнозирование финансового результата от прочих видов деятельности;

3. Определение прогнозной чистой прибыли (убытка).

Прогнозирование финансового результата от продаж. В первом блоке основными этапами являются: прогнозирование выручки и факторов ее изменения; прогнозирование себестоимости продаж и факторов ее изменения. На этапе прогнозирования выручки предложено моделирование двух основных факторов, ее определяющих: объемов продаж и цен на реализуемую продукцию. При этом рекомендуется использование нескольких методов прогнозирования объемов продаж: экстраполяция, временные ряды, скользящие средние, корреляционно-регрессионный анализ и др. При моделировании объемов продаж продукции растениеводства и животноводства предлагается в качестве базовых показателей для расчетов использовать данные об объемах реализации сельскохозяйственной продукции из специализированных форм отчетности (за 5 лет) о финансово-экономическом состоянии товаропроизводителей агропромышленного комплекса 13-АПК и 9-АПК.

Экстраполяцию следует выполнять на основе среднегодового темпа роста объемов продажи сельскохозяйственной продукции по формуле (1):

где Тр — среднегодовой темп роста объемов продаж, %,

К1, К2.. — годовые цепные коэффициенты роста (определяются отношением объема продаж текущего периода к предыдущему),

t — период времени (лет), за который ведется расчет (если рассматриваем 5-летний период, то t-1=4).

Расчет прогнозного объема продаж (V_t+1) методом экстраполяции на основе среднегодового темпа роста необходимо осуществляется по формуле (2):

V_t+1 = V_t *T_p/100_, (2)

где V_t+1 – прогнозный объем продажи сельскохозяйственной продукции в году, следующим за отчетным;

Т_р — среднегодовой темп роста объема продаж за 5 лет, определенный по формуде (1).

В случае более детального прогнозирования объемов продаж отдельных видов продукции растениеводства и животноводства предлагается моделирование прогнозных факторов, определяющих объемы реализации продукции. При этом наиболее целесообразным методом является корреляционно-регрессионный анализ (например, для прогнозирования урожайности, продуктивности и т.п.). Прогнозируемый объем продаж продукции растениеводства, с учетом нахождения прогнозной урожайности с помощью регрессионной модели, следует затем определять по формуле:

V = Y*S*УТ/100, (3)

где Y – прогнозная урожайность, ц/га;

S — планируемая площадь посева, га;

УТ – уровень товарности, %.

Для продукции животноводства прогнозируемый объем продаж на основе определенной по регрессионной модели продуктивности следует рассчитывать по формуле (4):

V = Пр*Пог*УТ/100, (4)

где Пр – прогнозная продуктивность животных, ц/гол (гол/гол);

Пог — планируемое среднегодовое поголовье, гол;

УТ – уровень товарности продукции, %.

Аналогичные расчеты необходимо провести по каждому виду сельскохозяйственной продукции, результаты занести в таблицы 1, 2.

Таблица 1 – Прогнозные объемы продаж продукции растениеводства на 2020г

Виды продук-ции растение-водства	Урожай-ность, ц/га	Площадь посева, га	Коэффици-ент товар-ности	Коэффици-ент корректи-ровки*	Объем продаж
1	2	3	4	5	6=2*3*4*5
Картофель	259.04	110	0,95	0,99	26799
Пшеница озимая	26	550	0,78	0,98	10 931
Пшеница яровая	25	200	0,85	0.98	4165
. . и т.д.

*Вероятность форс-мажорных обстоятельств (гибель посевов, поломка техники и др.)

Таблица 2 – Прогнозные объемы продаж продукции животноводства на 2020г

Виды продукции животноводства	Продук-тивность, ц/гол	Поголовье, гол	Коэффици-ент товар-ности	Коэффициент корректиров-ки*	Объем продаж
1	2	3	4	5	6=2*3*4*5
Молоко	34	585	0,8	0,99	15 915
Скот мясной крупный рогатый	2,5	1482	0,6	0,95	6500
. . И т.д.

*Вероятность форс-мажорных обстоятельств (падеж животных, поломка техники и др.)

Прогноз цен на сельскохозяйственную продукцию предложено осуществлять на основе анализа складывающихся тенденций на конкретном продуктовом рынке, используя статистические данные о ценах реализации в региональном разрезе, а также данные о продажных ценах отдельных видов сельскохозяйственной продукции на предприятии (формы 9-АПК и 13-АПК за ряд лет).

При этом рекомендуется использовать прием статистического анализа временных рядов – аналитическое выравнивание. Также необходимо учитывать при прогнозе как количественные, так и качественные факторы, влияющие на цены и, соответственно, выручку и с помощью метода экспертных оценок корректировать прогнозные цены.

В идеальном случае при прогнозировании на следующий год целесообразно использовать договорные цены на поставку сельскохозяйственной продукции, если предприятие заключило договоры с покупателями.

Если договоры не заключены и затруднителен сбор данных на конкретном продуктовом региональном рынке, следует использовать вариант экспертного метода определения прогнозных цен, когда определяется средняя арифметическая из мнений о значении цены на сельскохозяйственную продукцию на предстоящий период:

(5)

где Y1, Y2…Yn — оценки прогнозных цен экспертов, руб.;

n — число экспертов.

Для заполнения первой строки 2110 «Выручка» на прогнозируемый год (следующий за отчетным) Прогнозного отчета о финансовых результатах следует прогнозные объемы продаж (табл. 1-2) умножить на прогнозные цены по продаваемым видам продукции и сложить полученные результаты. Для удобства расчетов рекомендуется составить таблицу 3.

Таблица 3 – Прогнозная выручка от продажи продукции на 2020г

Виды продукции	Объемы продаж, ц	Цены, руб./ц	Выручка, тыс. руб.
1	2	3	4=2*3
Продукция растениеводства, всего, в том числе:	*	*	62322,74
— зерно пшеницы (озимой и яровой)	15096	2175,31	32838,48
— картофель	26799	1100,2	29484,26
Продукция животноводства, всего, в том числе:	*	*	127498,95
скот мясной крупный рогатый	6500	14400	93600
молоко сырое (в физическом весе)	15 915	2130	33898,95
Итого	*	*	189821,69

Предлагается также расчет прогнозной выручки по нескольким методам с определением в итоге среднего прогнозного значения. Для исчисления прогнозной выручки вариантами также являются: определение ее на основе экспертных оценок, маркетинговых исследований спроса, предварительного составленного бюджета продаж.

Рекомендуется при необходимости вводить в модель выручки поправочные коэффициенты, учитывающие такие факторы, как:

— коэффициент эластичности, выражающий взаимосвязь между динамикой цены реализации и уровнем покупательского спроса на продукцию;

— проведение рекламных акций, направленных на стимулирование продаж;

— усиление конкурентов, который может негативно сказаться на выручке организации вследствие действий конкурентов по увеличению своей доли рынка и др.

При прогнозировании себестоимости сельскохозяйственной продукции предложен метод поэлементного прогнозирования затрат на основе пропорциональной зависимости показателей. В укрупненном виде в качестве базового показателя следует использовать выручку от продаж, характеризующую масштабы деятельности сельскохозяйственной организации.

Прогнозную величину материальных затрат в составе себестоимости продаж следует определять на основе расчетов материалоемкости продукции по видам или укрупненным группам сельскохозяйственной продукции.

Прогнозные материальные затраты по видам продукции (МЗпр) рассчитываются по формуле (6):

МЗпрi = МЕ текi *Ксрi *Впрi (6)

где МЕ текi – материалоемкость i-го вида продукции в последнем отчетном году;

Ксрi — cреднегодовой коэффициент роста материалоемкости i-вида продукции;

Впрi – прогнозная выручка от продажи i-вида продукции.

Расчет прогнозных материальных затрат целесообразно осуществлять в таблице 4.

Таблица 4 – Определение прогнозных материальных затрат в составе себестоимости продаж

Виды продукции	Материалоем-кость продукции, 2019 г	Среднегодовой коэффициент роста материалоемкости	Прогноз-ная выручка, тыс. руб.	Прогнозные материаль-ные затраты
1	2	3	4	5
Зерно и семена зерновых и зернобобовых культур (кроме риса)	0,45	0,989	32838,48	14614,77
молоко	0,7	1,01	33898,95	23966,57
Итого	*	*

При прогнозировании материальных затрат можно также использовать в качестве базового показателя не только материалоемкость, но и удельный вес материальных затрат в себестоимости, материалоотдачу, коэффициент оборачиваемости и др.

Прогнозные расходы на оплату труда в составе себестоимости продаж при составлении Прогнозного отчета о финансовых результатах предложено определять через зарплатоемкость продукции по видам или укрупненным группам сельскохозяйственной продукции по формуле (7):

РОТ прi = В прi × ЗЕi × Ксрi, (7)

где РОТ прi — прогнозные расходы на оплату труда i-вида проданной продукции;

В прi — прогнозная выручка от продажи i-вида продукции;

ЗЕ — зарплатоемкость i-вида проданной продукции;

Ксрi — cреднегодовой коэффициент роста зарплатоемкости i-вида проданной продукции.

Отчисления на социальные нужды включают в себя взносы на все предусмотренные законодательством обязательные виды страхования и исчисляются в процентном соотношении от расходов на оплату труда работников. Поэтому величину прогнозных отчислений на социальные нужды предложено определять в процентном соотношении от прогнозных расходов на оплату труда:

О пр. = POT прi × Ротчi (8)

где Pотчi, % — размер отчислений, %.

Для прогнозирования амортизационных отчислений в укрупненном виде следует использовать данные бухгалтерской отчетности по удельному весу амортизации в валовой выручке по формуле (5):

Ауд= Аt /Bt (9)

Более точные расчеты предложено получить, суммируя размер амортизационных отчислений по видам продукции. По видам продукции растениеводства информацию об амортизационных отчислениях следует определять из фактических калькуляций основной и сопряженной продукции, получаемой от каждой сельскохозяйственной культуры. По видам продукции животноводства – из фактических калькуляций молока, приплода, прироста живой массы, яиц, шерсти и др. продукции; во вспомогательных производствах – из калькуляций работ и услуг; в промышленных производствах – из калькуляций видов изготовленной продукции и изделий.

Для прогнозирования прочих затрат предлагается использовать метод экстраполяции. При этом для определения прогнозных прочих затрат в растениеводстве с разбивкой по объектам учета целесообразно использовать данные сводного аналитического регистра – Лицевого счета (производственного отчета) или Ведомости аналитического учета затрат на производство. Если прогнозирование осуществляется по видам продукции, приемлемым вариантом является также использование формы 9-АПК: прочие затраты там не указаны, но вычитанием из общей суммы затрат материальных, затрат на оплату труда с отчислениями на социальные нужды, затрат на содержание основных средств можно получить и их сумму.

В отраслевом разрезе (растениеводство, животноводство) и в целом по предприятию одним из вариантов исходной информации определения прочих затрат также является форма 8-АПК «Отчет о затратах на основное производство». При этом размер прочих затрат в составе себестоимости продаж в данном случае необходимо скорректировать на средний уровень товарности продукции.

После определения прогнозных элементов затрат предложено определить прогнозную себестоимость сельскохозяйственной продукции. Для этого рекомендуется составить сводную таблицу прогнозной себестоимости продаж (табл. 5) на основе определенных ранее элементов.

Таблица 5 – Прогнозная себестоимость продаж на 2020 г, тыс. руб.

Затраты	Растениеводство	Животноводство	Всего
Материальные затраты	20612,96	46500,20	67 113,16
Затраты на оплату труда с отчислениями на соц. нужды	7582,33	27149,64	34 731,97
Амортизация	8 549,38	10337	18 886,38
Прочие	6881,25	7772,4	14 653, 65
Итого	43625,92	91759.24	135 385,16

По строке 2120 Прогнозного отчета о финансовых результатах в данном случае будет отражаться сумма 135 385,16 тыс. руб.

Прогнозная валовая прибыль определяется как разность между прогнозной выручкой и прогнозной себестоимостью. Коммерческие и управленческие расходы предлагается интегрально оценить как разницу между прогнозной валовой прибылью и прибылью от продаж, рассчитанных по среднеотраслевой норме с использование данных Росстата.

Если в учетной политике сельскохозяйственного предприятия определено, что управленческие и коммерческие расходы признаются полностью в себестоимости проданной в отчетном периоде продукции (работ, услуг) в качестве расходов по обычным видам деятельности (списывается со счета 26 на счет 90), то валовая прибыль будет совпадать с прибылью от продаж. В таком случае, по данным таблиц 3 и 4, прогнозная прибыль от продажи продукции (строка 2200 Прогнозного отчета о финансовых результатах) в 2020г будет равна:

189 821,69 тыс. руб. — 135 385,16 = 54 436, 53 тыс. руб.

Прогнозирование финансового результата от прочих видов деятельности

При составлении прогноза прочих доходов и расходов, сельскохозяйственных организаций, предложено использовать метод пропорциональной зависимости показателей, который определяется путем умножения определенной ранее прогнозной величины выручки на соответствующий показатель их удельного веса:

Pi пр = V пр × УВi (10)

Осуществить прогноз финансового результата от прочих видов деятельности рекомендовано также с помощью метода наименьших квадратов, который позволяет прогнозировать будущие значения показателей прочих доходов и расходов на основе его предыдущих значений. Он заключается в приближении анализируемого показателя математической функцией, в простейшем случае – линейной, то есть функции вида: y=ax+b.

Для известных значений x_i, y_i запишем систему уравнений (11-12):

 

(11)

(12)

Если через x обозначить год, приняв 2018 г. за точку отсчета (x=0), а через y прогнозируемый показатель, то для 2020 г. (x=2) решение системы будет следующим:

Экстраполяция прочих доходов и расходов методом наименьших квадратов представлена в таблице 6.

Таблица 6 – Прогноз финансового результата от прочих видов деятельности

Показатели	2017 г.	2018 г.	2019 г.	Прогноз на 2020 г.	Относительное отклонение в % к 2019 г.
Прочие доходы	3835	1289	4479	3845	85,85
Прочие расходы	3157	1308	5254	5337	101,58

Аналогичным образом определяется прогнозная выручка и себестоимость на единицу продукции и объемы ее реализации сельскохозяйственной продукции, а также рассчитываются прогнозируемые значения валовой прибыли по каждому виду сельскохозяйственной продукции и в целом по предприятию и соответственно чистой прибыли.

Определение прогнозной чистой прибыли (убытка)

При составлении прогноза чистой прибыли предложено использовать также метод пропорциональной зависимости показателей и метод наименьших квадратов.

Однако, в случае убыточности сельскохозяйственной организации вместо метода «пропорциональной зависимости показателей», логичнее применить метод формул (13):

ПЧ пр =V пр×R продаж (13)

где ПЧ пр – прогнозное значение чистой прибыли (убытка)

R продаж – рентабельность (убыточность) продаж (отчетного года, среднее значение за отчетный период, выровненное значение)

Прибыль (убыток) до налогообложения определяется с учетом прогнозных значений прочего финансового результата, а также рассчитанных процентов к уплате (14):

Ппр.о = Ппр.п — ФРпр – Пу (14)

Проценты к уплате предложено рассчитывать с учетом остатков задолженностей по долгосрочным и краткосрочным кредитам и займам на начало прогнозного года, а также заданных процентных ставок:

Пу = ДОо × rо + КОо × rк (15)

Где КОо, ДОо, – соответственно долгосрочные и платные краткосрочные обязательства.

Текущий налог на прибыль рассчитывается по формуле (16):

Нпр = Ппр.о × Сп. (16)

Чистая прибыль (убыток) прогнозируется по формуле (17):

Ппр.ч = Ппр.о – Нпр (17)

Иллюстрация приведенного выше алгоритма прогнозирования показателей отчета о финансовых результатах представлена в таблице 7.

Таблица 7 – Прогноз чистой прибыли

Показатели	2019 г.	Прогноз
		2020 г.	2021 г.	2022 г.
Проценты к уплате	1604	4847	5279	5376
Прибыль до налогообложения	16272	20534	25772	29674
Текущий налог на прибыль	3254	4107	5154	5935
Чистая прибыль	13018	16427	20620	23739

3.Разработка текста Методических рекомендаций по формированию Отчета о движении денежных средств в сельскохозяйственных организациях

Актуальность темы. В современных условиях большое значение имеет представление финансовой отчетности как методом начисления (когда факты хозяйственной жизни отражаются в момент их происхождения, а не оплаты и доходы соответствуют расходам), а также монетарным способом (когда факты хозяйственной жизни отражаются в момент их оплаты). Для представления финансовой отчетности монетарным способом формируется «Отчет о движении денежных средств».

Впервые для сельскохозяйственных организаций разработан порядок составления такого отчета учитывающего специфику отрасли. Необходимость подготовки Методических рекомендаций по заполнению отчета о движении денежных средств в сельскохозяйственных организациях обусловлена тем, что Совет по Международным стандартам по финансовой отчетности ввел в обращение форму «Отчета о движении денежных средств» в 1994 году, Минфин Российской Федерации утвердил приказом от 02.02.2011 №11н Положение по бухгалтерскому учету «Отчета о движении денежных средств» (ПБУ 23/2011), таким образом, возникла необходимость в методических рекомендациях для сельскохозяйственных организаций с учетом актуальных рекомендаций Минфина РФ и специфики отрасли.

Результатом научно-исследовательской работы явилась разработка новых Методических рекомендаций по формированию Отчета о движении денежных средств в сельскохозяйственных организациях с учетом потребностей различных групп пользователей и особенностей сельского хозяйстваю (Приложение 3).

Научная новизна и практическая значимость методических рекомендаций заключается в подходе к классификации денежных потоков от текущих, инвестиционных и финансовых операций, комплексной организации бухгалтерского учета приходных и расходных операций.

Методические рекомендации состоят из 6 разделов.

Разделы «Общие положения» и «Основные термины и определения» включают в себя информацию о нормативных основах, терминах и определениях. Сформулировано предназначение «Отчета о движении денежных средств» пользователям: руководителям организации, потенциальным и реальным инвесторам для оценки способности организации по выполнению своих обязательств перед кредиторами, по выплате дивидендов, по финансированию инвестиций, по дополнительному привлечению средств со стороны и в других случаях.

В разделе 3 «Структура и форма Отчета о движении денежных средств»

представлена информация о движении денежных средств в зависимости от характера операций, с которыми они связаны, а также от того каким образом информация о них используется для принятия решения пользователями бухгалтерской отчетности, классифицируя их по текущей, инвестиционной или финансовой деятельности, что и предопределяет структуру отчета. Изложены рекомендации о порядке расчета денежных потоков по видам деятельности на конкретных примерах.

Раздел 4 «Методы составления отчета о движении денежных средств» содержит характеристику прямого и косвенного метода составления отчета о движении денежных средств.

Прямой метод заключается в том, что для заполнения отчета используется информация по видам потоков денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности из данных бухгалтерского учета, который позволяет показать основные источники притока и направления оттока денежных средств, делать оперативные выводы о достаточности средств для платежей по различным текущим обязательствам. Недостатком прямого метода является то, что он не раскрывает взаимосвязи Бухгалтерского баланса, Отчета о финансовых результатах с Отчетом о движении денежных средств.

Для представления взаимосвязи между величиной чистой прибыли (убытка) и изменением денежных средств формируется Отчет косвенным методом, при котором чистая прибыль или убыток, отраженные в отчете о финансовых результатах, корректируются на изменения оборотных активов, текущих обязательств в бухгалтерском балансе, неденежные доходы (расходы), а также прибыли (убытки) от финансовой и инвестиционной деятельности. При достаточной степени детализации учета движения денежных средств составление Отчеты составленные прямым и косвенным методами дополняют друг друга и используются в комплексном анализе.

В 5 разделе «Порядок составления Отчета о движении денежных средств» изложены рекомендации по порядку составления Отчета по трем основным направлениям деятельности сельскохозяйственной организации: основной(текущей), инвестиционной и финансовой. Подробно даны по каждой строчке Отчета практические рекомендации по их заполнению, в корреспонденции с бухгалтерскими счетами.

Раздел 6 «Рекомендации по заполнению Отчета о движении денежных средств» содержит порядок заполнения Отчета о движении денежных средств на конкретном примере. Для пользователей предоставлены увязки значений отдельных строк между собой и с показателями баланса.

В новых Методических рекомендациях по заполнению отчета о движении денежных средств в сельскохозяйственных организациях разработаны классификации денежных потоков и корреспонденция счетов в соответствии с планом счетов для сельскохозяйственных организаций.

Денежные потоки от текущих операций отражают поступление и расход денег, связанный с осуществлением обычной деятельности организации, приносящей выручку. Денежные потоки от текущих операций, как правило, связаны с формированием прибыли (убытка) организации от продаж.

Таблица 1 — Классификация денежных потоков от текущих операций

Поступления	Выручка от продажи товаров (работ, услуг) (пп. «а» п. 9 ПБУ 23/2011)
	Арендные платежи, роялти, комиссионные и иные аналогичные денежные потоки (пп. «б» п. 9 ПБУ 23/2011, абз. 2, 3 п. 7 ПБУ 9/99)
	Проценты по дебиторской задолженности покупателей (заказчиков) (пп. «ж» п. 9 ПБУ 23/2011)
	Денежные потоки по финансовым вложениям, приобретаемым с целью их перепродажи в краткосрочных перспективе (как правило, в течение 3 месяцев – устанавливается учетной политикой организации) (пп. «з» п. 9 ПБУ 23/2011)
	Проценты за пользование на расчетном счете по договору банковского счета (Приложение к Письму Минфина России от 19.01.2018 № 07-04-09/2694)
Платежи	Платежи поставщикам, подрядчикам (пп. «в» п. 9 ПБУ 23/2011)
	Выплаты в пользу работников, включая НДФЛ, платежи по исполнительным листам (пп. «г» п. 9 ПБУ 23/2011, приложение к письму Минфина России от 28.12.2014 №07-04-18/01)
	Уплата налога на прибыль от обычной деятельности (пп. «д» п. 9 ПБУ 23/2011)
	Уплата процентов по долговым обязательствам, кроме процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов** (пп. «е» п. 9, п. 13 ПБУ 23/2011, п. 7 ПБУ 15/2008)
	Уплата страховых взносов (приложение к письму Минфина России от 22.01.2016. №07-04-09/2355)

Кроме того, денежные потоки организации, которые не могут быть однозначно классифицированы, отражаются в Отчете о движении денежных средств как денежные потоки от текущих операций (п. 12 ПБУ 23/2011).

Информация о поступлении средств формируется на основании дебетовых оборотов по счетам 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках» (кроме субсчета 55-3 «Депозитные счета») и в корреспонденции со счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом выбираются суммы, связанные с оплатой продукции (товаров, работ, услуг), включая НДС.

Информация о расходовании формируется на основании кредитовых оборотов счетов 50, 51, 52, 55 и в корреспонденции с дебетом счетов 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 76, 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по обязательному социальному страхованию».

Денежные потоки в виде поступлений от покупателей и заказчиков, платежей поставщикам и подрядчикам в отчете отражаются без косвенных налогов (НДС и акцизов). Также НДС и акцизы нужно вычленять из денежных эквивалентов.

Денежные потоки от инвестиционных операций связаны с приобретением, созданием или выбытием внеоборотных активов.

Таблица 2 — Классификация денежных потоков от инвестиционных операций

Поступления	От продажи внеоборотных активов (пп. «в» п. 10 ПБУ 23/2011)
	От продажи акций и долей в других организациях, долговых ценных бумаг (прав требования), за исключением краткосрочных, приобретаемых с целью перепродажи в течение 3 месяцев (пп. «д» п. 10 ПБУ 23/2011)
	Возврат займов, предоставленных другим лицам (пп. «ж» п. 10 ПБУ 23/2011)
	Дивиденды и аналогичные поступления от участия в других организациях (пп. «к» п. 10 ПБУ 23/2011)
	Поступления процентов по долговым финансовым вложениям (за исключением приобретенных с целью перепродажи в течение 3 месяцев) (пп. «л» п. 9 ПБУ 23/2011)
	Поступления от продажи долговых ценных бумаг, прав требования денежных средств к другим лицам (за исключением финансовых вложений, приобретенных с целью перепродажи в краткосрочной перспективе) (пп. «и» п. 9 ПБУ 23/2011)
Платежи	Платежи поставщикам, подрядчикам и работникам организации в связи с приобретением, созданием, модернизацией, реконструкцией и подготовкой к использованию внеоборотных активов, включая затраты на НИОКР (пп. «а» п. 10 ПБУ 23/2011)
	Платежи в связи с приобретением акций (долей участия) в других организациях, долговых ценных бумаг (прав требования), за исключением финансовых вложений, приобретаемых с целью перепродажи в краткосрочной перспективе) (пп. «г» п. 10 ПБУ 23/2011)
	Предоставление займов другим лицам (пп. «е» п. 10 ПБУ 23/2011)
	Уплата процентов по долговым обязательствам, включаемых в стоимость инвестиционных активов (пп. «б» п. 10, п. 13 ПБУ 23/2011, п. 7 ПБУ 15/2008)

Информация о поступлении средств от продажи основных средств и других внеоборотных активов, от продажи ценных бумаг формируется на основании дебетовых оборотов по счетам 50, 51, 52, субсчета «Денежные эквиваленты» счета 58 «Финансовые вложения» (за минусом полученного НДС) и в корреспонденции со счетами 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Сумма фактически поступивших организации дивидендов формируется по дебетовым оборотам счетов 50, 51, 52 в корреспонденции со счетами 91 «Прочие доходы и расходы» и 76.

Информация о расходовании формируется на основании кредитовых оборотов счетов субсчетов счета 58 в корреспонденции с дебетом счетов 60, 70, 76, 68, 69.

Денежные потоки организации от операций, связанных с привлечением организацией финансирования на долговой или долевой основе, приводящих к изменению величины и структуры капитала и заемных средств организации, классифицируются как денежные потоки от финансовых операций.

Таблица 3 — Классификация денежных потоков от финансовых операций

Поступления	Денежные вклады собственников (вклады в имущество), поступления от выпуска акций, увеличения долей участия (пп. «а» п. 11 ПБУ 23/2011)*
	Поступления от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг (пп. «д» п. 11 ПБУ 23/2011)
	Получение кредитов и займов от других лиц (пп. «е» п. 11 ПБУ 23/2011)
Платежи	Платежи собственникам за выкупленные у них акции или в связи с их выходом из состава участников (пп. «б» п. 11 ПБУ 23/2011)
	Уплата дивидендов и иных платежей по распределению прибыли в пользу собственников (участников) (пп. «в» п. 11 ПБУ 23/2011)
	Платежи в связи с погашением (выкупом) векселей и других долговых ценных бумаг (пп. «д» п. 11 ПБУ 23/2011)
	Возврат кредитов и займов, полученных от других лиц (пп. «ж» п. 11 ПБУ 23/2011)

*)Поступление денежных средств от учредителей, акционеров, участников, собственников организации в счет вкладов, взносов при формировании уставного фонда в качестве безвозмездного финансирования, вкладов в имущество общества не признаются доходами организации. Но при этом полученные средства отражаются в Отчете движения денежных средств в составе денежных потоков от финансовых операций независимо от того, изменяется ли в связи с этим размер и номинальная стоимость доли акционеров в уставном капитале

Информация о поступлениях денежных средств от эмиссии акций и иных долевых бумаг формируется по дебетовому обороту счетов 50, 51, 52 в корреспонденции со счетом 75, субсчет «Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал».

Информация о поступлении от займов и кредитов, предоставленных другими компаниями, формируется по данным дебетового оборота счетов учета денежных средств (50, 51, 52, 55) и денежных эквивалентов (58) в корреспонденции с кредитовыми оборотами счетов 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам».

Практическая значимость представлена расширенным набором операций и расчетами по конкретным видам деятельности сельскохозяйственных организаций. В частности, в расходных операциях по текущей деятельности предлагается выделить денежные потоки, связанные с оплатой удобрений, кормов, средств защиты, по инвестиционной деятельности – оплату расходов по формированию животных основного стада, по финансовой деятельности – потоки, связанные с субсидированием сельскохозяйственного производства. Результирующий денежный поток в отчете формируется следующим образом:

«Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода» отражается сумма остатка денежных средств и денежных эквивалентов, имеющихся у организации на начало года. Состав денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного года раскрывается организацией в пояснениях, где также представляется увязка сумм, представленных в ОДДС, с соответствующими статьями бухгалтерского баланса. При заполнении «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода» используется дебетовое сальдо по счетам 50, 51, 52, 55, 57 на начало отчетного года плюс дебетовое сальдо по счетам 58 (аналитические счета учета денежных эквивалентов) и 76 (аналитический счет учета денежных эквивалентов, не являющихся финансовыми вложениями) на начало отчетного периода.

Остаток денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте на начало отчетного периода отражается в ОДДС в рублях в сумме, определенной по курсу иностранной валюты к рублю, установленному Банком России на 31 декабря предыдущего отчетного года. При отсутствии такого курса иностранной валюты к рублю используется кросс-курс соответствующей валюты, рассчитанный исходя из курсов иностранных валют, установленных Банком России. «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода» отражается сумма остатка денежных средств и денежных эквивалентов на конец года.

Состав денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного года раскрывается организацией в пояснениях, где также представляется увязка сумм, представленных в Отчете о движении денежных средств, с соответствующими статьями Бухгалтерского баланса.

Не должны отражаться в бухгалтерском учете на счетах учета денежных средств остатки денежных средств на счетах, открытых в кредитной организации, у которой на отчетную дату Банком России отозвана лицензия на осуществление банковских операций. Эти суммы представляют собой дебиторскую задолженность банка, учитываются на счете 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»

По строке «Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю» отражается общая курсовая разница, возникающая в связи с пересчетом денежных потоков организации и остатков денежных средств и денежных эквивалентов в иностранной валюте по курсам на разные даты, отдельно от текущих, инвестиционных и финансовых денежных потоков организации.

Даны рекомендации по расчету показателей движения денежных средств по каждой статье отчета.

Проверка правильности заполнения формы «Отчет о движении денежных средств» должна быть подтверждена внутриформенными увязками, предназначенными для сверки показателей внутри одной формы и межформенными увязками, предназначенными для сверки показателей между разными формами.

При обнаружении неправильного заполнения форма подлежит обязательному исправлению.

Проверка правильности заполнения подтверждается внутриформенными увязками, при которых контрольным соотношением является равенство между следующими показателями формы «Отчет о движении денежных средств»:

— Строка 4110 «Поступления – всего» = строка 4111 + строка 4112 + строка 4113 + строка 4114 + … + строка 4119;

— Строка 4120 «Платежи – всего» = строка 4121 + строка 4122 + строка 4123 + строка 4124 + … + строка 4129;

— Строка 4100 «Сальдо денежных потоков от текущих операций» = Строка 4110 «Поступления – всего» + Строка 4120 «Платежи – всего»;

— Строка 4210 «Поступления – всего» = строка 4211 + строка 4212 + строка 4213 + строка 4214 + … + строка 4219;

— Строка 4220 «Платежи – всего» = строка 4221 + строка 4222 + строка 4223 + строка 4224 + … + строка 4229;

— Строка 4200 «Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций» = Строка 4210 «Поступления – всего» + Строка 4220 «Платежи – всего»;

— Строка 4310 «Поступления – всего» = строка 4311 + строка 4312 + строка 4313 + строка 4314 + … + строка 4319;

— Строка 4320 «Платежи – всего» = строка 4321 + строка 4322 + строка 4323 + строка 4324 + … + строка 4329;

— Строка 4300 «Сальдо денежных потоков от финансовых операций» = Строка 4310 «Поступления – всего» + Строка 4320 «Платежи – всего»;

— Строка 4400 «Сальдо денежных потоков за отчетный период» = строка 4100 «Сальдо денежных потоков от текущих операций» +/- строка 4200 «Сальдо денежных потоков от инвестиционных операций» +/- строка 4300 «Сальдо денежных потоков от финансовых операций»;

— Строка 4500 «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода» = строка 4450 «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода» +/- строка 4400 «Сальдо денежных потоков за отчетный период»;

— Строка 4500 «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода» графа «За предыдущий год» должна совпадать с графой «За отчетный год» строки 4450 «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода»;

— Графа «За предыдущий год» строки 4500 «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода» переносится показатель графы «За отчетный год» строки 4500 «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода» из ОДДС за предыдущий год.

Проверка правильности заполнения формы «Отчет о движении денежных средств» должна быть подтверждена межформенной увязкой, при которой контрольным соотношением является равенство следующих показателей:

— Строка 4450 «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на начало отчетного периода» = строке бухгалтерского баланса 1250 предыдущего года.

— Строка 4500 «Остаток денежных средств и денежных эквивалентов на конец отчетного периода» = строке бухгалтерского баланса 1250 на 31 декабря отчетного года.

Рекомендовано для учета специфики сельскохозяйственных организаций закрепить в учетной политике применение дополнительных статей в Отчете о движении денежных строк.

4.Актуализация текста Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету биологических активов и результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве

Результатом научно-исследовательской работы по этому разделу является актуализация текста Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету биологических активов и результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве (Приложение 4) и рационализация методики оценки и бухгалтерского учета биологических активов и результатов их биотрансформации в сельском хозяйстве.

Актуализация текста, изменения и дополнения. Изменения и дополнения внесены в раздел I «Общие положения», в частности п.2 сформулировано применение Методических рекомендаций по отношению учета объектов (биологических активов, сельскохозяйственной продукции), здесь же предусмотрена возможность сельскохозяйственным организациям самостоятельно решать в учетной политике признание плодовых культур, выращиваемые для продажи (до плодоносящего возраста), биологическими активами. Не признаваемые же плодовые культуры (в плодоносящем возрасте) рекомендуется учитывать в составе основных средств. Существенные изменения и дополнения внесены в п. 3, 4, 5 (растения, которые не относятся к плодовым культурам, общие характеристики сельскохозяйственной деятельности, в отношении каких объектов не применяются данные Методические рекомендации).

В п.6 приведены новые определения всех понятий и терминов, используемых в данных Методических рекомендациях: сельскохозяйственная деятельность; биотрансформация; биологические активы; сельскохозяйственная продукция; сбор продукции; группа биологических активов; справедливая стоимость; затраты на продажу; государственные субсидии.

Актуализирован текст п.7-9 (условия признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции; единица бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции, их группировка по однородным группам и подгруппам). В п.9 рекомендована расширенная классификация биологических активов и сельскохозяйственной продукции, обеспечивающая надлежащую организацию их бухгалтерского учета в оценке по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (рисунок 1).

Существенные изменения внесены в текстовую часть раздела II «Концептуальные основы организации бухгалтерского учета биологических активов и результатов их биотрансформации по справедливой стоимости», в частности, введены новые пункты 10 и 11, характеризующие концептуальные основы и направления развития учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, использование этой информации для реальной оценки имущественного и финансового состояния организации. Актуализация осуществлена п. 12-15 по вопросам использования не только справедливой стоимости, но и альтернативных стоимостных категорий для оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции. Изменения и дополнения внесены в пункты 16-20, где обоснованы концептуальные основы учета и оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости в соответствии с МСФО 41 «Сельское хозяйство» и предстоящими изменениями отечественной нормативной базы.

В разделе III «Объекты бухгалтерского учета сельскохозяйственной деятельности» уточнены объекты бухгалтерского учета в сельскохозяйственной деятельности (в частности, из объектов исключены плодоносящие многолетние насаждения и включены не плодоносящие многолетние насаждения, предназначенные для продажи) и варианты организации методики синтетического и аналитического учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции в пунктах 21-23 Методических рекомендаций.

Рисунок 1 – Классификация биологических активов и сельскохозяйственной продукции

Рекомендации по порядку признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости. Предложены способы определения справедливой стоимости. Существенные изменения и дополнения внесены в раздел IV «Порядок оценки биологических активов и результатов их биотрансформации по справедливой стоимости» (п. 24-45), которые заключаются в новых изменениях в каждом пункте данного раздела, в связи с предстоящим принятием отечественных федеральных стандартов «Запасы» и «Основные средства», а также новой редакцией МСФО 41 «Сельское хозяйство». В частности, здесь предложен порядок признания биологических активов и сельскохозяйственной продукции, а также доходов и расходов при их оценке по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, которые в последующем в бухгалтерском учете относятся на финансовые результаты организации.

В российских сельскохозяйственных организациях большая часть произведенной ими продукции используется для собственных нужд (корма, семена, посадочный материал и др.). В связи с этим, в российских сельскохозяйственных организациях фактические финансовые результаты, как результаты от биотрансформации биологических активов, определить на дату окончания каждого отчетного периода практически нет возможности. Однако по состоянию на конец отчетного года можно выявить этот результат, как с целью бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и с целью управления. При этом доходы и расходы, возникающие при первоначальном признании биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, а также от последующих изменений справедливой стоимости биологических активов следует учитывать исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной жизни.

В разделе V «Способы определения справедливой стоимости для оценки биологических активов и результатов их биотрансформации» (п. 46-54) разработаны новые методы определения справедливой стоимости для оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Сельскохозяйственные организации вынуждены, бывают продавать свою продукцию на нескольких рынках (местах) реализации и выделить из них наиболее подходящий для справедливого ценообразования практически невозможно. Поэтому рекомендуются ниже приведенные способы расчета справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

Справедливая стоимость для оценки сельскохозяйственной товарной (готовой) продукции за вычетом затрат на продажу определяется по формуле:

С_тп = СР – ЗП (1),

где С_тп – справедливая стоимость 1ц данного вида (группы) сельскохозяйственной товарной (готовой) продукции за вычетом затрат на продажу на момент ее сбора (получения), руб.; СР – средняя рыночная стоимость 1ц данного вида (группы) сельскохозяйственной товарной (готовой) продукции за вычетом затрат на продажу на момент ее признания (сбора), руб.; ЗП – затраты на продажу в расчете на 1ц данного вида (группы) сельскохозяйственной товарной (готовой) продукции, руб.

При этом средняя рыночная стоимость 1 ц данного вида (группы) сельскохозяйственной товарной (готовой) продукции определяется по следующей формуле:

(2),

где СР – средняя арифметическая взвешенная рыночная стоимость единицы данного вида (группы) сельскохозяйственной товарной (готовой) продукции, руб.; Р₁ – рыночная цена (стоимость) единицы данного вида (группы) сельскохозяйственной товарной (готовой) продукции в отчетном периоде на рынках (местах) ее продажи данной организацией, руб.; К₁ – объем (количество) данного вида (группы) сельскохозяйственной товарной (готовой) продукции, проданной на рынках (местах) ее реализации в отчетном периоде, ц.

Далее по расчетной справедливой стоимости (С_тп) за вычетом затрат на продажу оценивается вся произведенная в отчетном периоде данный вид (группа) сельскохозяйственная товарная (готовая) продукция в момент ее сбора (получения) с биологических активов (сельскохозяйственных культур, животных):

СВП = С_тп × Q (3),

где СВП – справедливая стоимость данного вида (группы) всей (валовой) сельскохозяйственной товарной (готовой) продукции, тыс. руб.; Q – объем (валовое количество) произведенной в отчетном периоде данного вида (данной группы) сельскохозяйственной товарной (готовой) продукции в момент ее сбора (получения) с биологических активов, ц.

Пример: валовое производство молока в момент признания – 500ц; средняя рыночная цена 1ц молока составила 2400 руб., затраты на продажу 1ц молока – 100 руб. Отсюда справедливая стоимость 1ц молока составит:

С_тп = 2400 – 100 = 2300 руб. Справедливая стоимость всей валовой продукции: СВП = 500 × 2300 = 1150 тыс. руб.

Справедливую стоимость нетоварной сельскохозяйственной продукции, то есть справедливую стоимость кормов (таких, как сено, солома, зеленая масса и др.) собственного производства и побочной продукции растениеводства следует определять исходя из их хозяйственно-экономической полезности. Если в хозяйстве солома и другие виды побочной продукции растениеводства используются в качестве перегноя или удобрений, то есть запахиваются, то их следует оценивать по полезности как удобрения. При этом справедливую стоимость 1ц соломы и другого вида побочной продукции можно определять по формуле:

С_нт = N × Ц_а + Р × Ц_ф + K × Ц_к (4),

где С_нт — справедливая стоимость 1 ц соломы и другой побочной продукции растениеводства (нетоварной продукции), используемой в хозяйстве в качестве перегноя или удобрений, руб.; N, Р, K – соответственно, содержание в 1 ц соломы и другой побочной продукции растениеводства азота, фосфора и калия, кг; Ц_а, Ц_ф, Ц_к – соответственно, покупная цена 1 кг азотных, фосфорных и калийных удобрений, руб.

Такая оценка будет служить в качестве справедливой стоимости указанных видов побочной продукции. Аналогично по вышеприведенной формуле можно определить справедливую стоимость одной тонны органических удобрений (навоза в животноводстве) (таблицы 1, 2).

Таблица 1 – Пример расчета справедливой стоимости 1 ц соломы зерновых культур, используемой на удобрение

Элементы питания в соломе	Содержание в 1 ц соломы питательных веществ, кг	Цена 1 кг минеральных удобрений, руб.	Стоимость элементов питания в 1 ц соломы, руб.
Азот (N)	0,5	30,0	15,0
Фосфор (P)	0,25	39,0	9,75
Калий (K)	0,8	66,0	52,80
Итого стоимость 1 ц соломы	—	—	77,55

Таблица 2 – Пример расчета справедливой стоимости 1 т навоза крупного рогатого скота

Питательные вещества	Содержание питательных веществ в 1т, кг	Цена 1 кг минеральных удобрений, руб.	Стоимость питательных веществ в 1 т навоза, руб.
Азот (N)	4,5	30,0	135
Фосфор (P)	2,3	39,0	89,7
Калий (K)	5,0	66,0	330
Итого стоимость 1 ц навоза	Х	Х	554,7

При определении же справедливой стоимости кормов собственного производства, а также побочной продукции, используемой на корм скоту, необходимо исходить из окупаемости кормов полученной продукцией животноводства. Для этого можно использовать следующую методику расчета справедливой цены (стоимости) окупаемости затрат 1ц (ц. корм. ед.) данного (i-го) вида корма (С_нп):

(5),

где СЦ_ж – справедливая цена (стоимость) 1ц данного вида (группы) продукции животноводства, руб.; У_зк – удельный вес затрат на корма собственного производства в структуре себестоимости данного вида (группы) продукции животноводства, %; КЭU_ik – коэффициент эффективности использования обменной энергии i-го вида корма для производства данного вида (группы) продукции животноводства; KE_ik – содержание кормовых единиц в 1ц i-го вида корма, ц. (методики для определения справедливой стоимости кормов и побочной продукции растениеводства, используемой на корм скоту, приведены в Методических рекомендациях).

Для определения справедливой стоимости кормов и побочной продукции, используемой на корм скоту, рекомендованы применять также другие несколько модифицированные методы, что обеспечивает возможность выбора метода организациям в учетной политике:

а) исходя из справедливой стоимости 1ц овса или 75% от справедливой стоимости 1ц зерна всех видов:

(6),

или

(7),

где CР_со – справедливая стоимость 1ц овса, руб.; СР_св — справедливая стоимость 1ц зерна всех видов, руб.;

б) исходя из окупаемости кормов полученной продукцией животноводства:

(8),

где КПИ – коэффициент продуктивного использования кормов при производстве данного вида продукции животноводства (определяется отношением энергии полученной продукции животноводства на энергию израсходованных на ее производство кормов).

Пример: содержится в 1ц сена 0,46 ц корм. ед.; справедливая стоимость 1ц молока в хозяйстве – 2300 руб., коэффициент эффективности использования данного вида сена при производстве молока – 0,546, коэффициент продуктивного использования энергии кормов в молочном скотоводстве – 0,27. Отсюда справедливая стоимость 1ц данного вида сена составит:

С_нт = 2300 × 0,27 × 0,546 × 0,46 = 156,0 руб.

Справедливую стоимость рекомендуется определить по группе животных (СГж) определенной породы и одного и того же возраста и направления использования в организации. При этом можно использовать следующую формулу:

СГ_ж = (К_ж × V × СP_ц) – ЗП (9),

где К_ж – количество животных, голов; V – средний живой вес одной головы скота на период оценки (момента признания) по справедливой стоимости, ц; СP_ц – средняя рыночная стоимость 1ц живой массы скота (животных), руб.; ЗП – затраты на продажу в расчете на 1 ц живого веса животных, руб.

Пример: количество животных (КРС на откорме) – 150 голов; средний живой вес 1 головы – 1,8 ц; рыночная стоимость 1 ц живой массы – 9,7 тыс. руб.; затраты на продажу в расчете на живой вес 150 голов скота – 21,6 тыс. руб. Справедливая стоимость группы КРС составит:

СГ_ж = 150 × 1,8 × 9,7 – 26,6 = 2592,4 тыс. руб.

В данном разделе Методических рекомендаций были предложены также способы определения справедливой стоимости молодняка животных, плодовых культур признанных организацией биологическими активами. Предложены также альтернативные способы определения справедливой стоимости по мере необходимости: равновесная стоимость, дисконтированная стоимость и др.

Все предложенные методы определения справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции позволяют с наибольшей степенью объективности и достоверности оценить указанные объекты в бухгалтерском учете и в бухгалтерской (финансовой) отчетности, определять финансовые результаты от биотрансформации биологических активов для формирования соответствующей формы отчетности.

Рекомендации по рационализации первичного, сводного и аналитического учета биологических активов, результатов их биотрансформации (сельскохозяйственной продукции, доходов, расходов и финансовых результатов). В разделе VI «Первичный, сводный и аналитический учет биологических активов и результатов их биотрансформации» (п. 55-59) для ведения бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу рекомендованы усовершенствованные формы первичных документов: акт оценки и учета продукции растениеводства по справедливой стоимости; акт оценки и учета продукции животноводства по справедливой стоимости; акт оценки и учета биологических активов по справедливой стоимости (п. 55 Методических рекомендаций).

Выше указанные акты составляются комиссией, назначенной руководителем организации на очередную отчетную дату (или постоянно действующей комиссией), в двух экземплярах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию организации для дальнейшей обработки данных и отражения операций на счетах бухгалтерского учета. Другой экземпляр акта передается руководителю соответствующего структурного подразделения для хранения как справочного материала до следующей очередной отчетной даты оценки и учета биологических активов.

В бухгалтерии организации на основании актов оценки и учета биологических активов определяют изменения справедливой стоимости биологических активов путем сопоставления их справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу с данными актов предыдущего отчетного периода. Для учета изменений справедливой стоимости биологических активов рекомендовано использовать усовершенствованную бухгалтерскую справку об учете изменений справедливой стоимости биологических активов (п. 56 Методических рекомендаций).

На основании актов оценки и учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости, бухгалтерских справок учета изменений справедливой стоимости биологических активов на дату окончания каждого отчетного периода, а также других документов бухгалтерского учета (по учету затрат, государственных субсидий и др.) составляются разработанные специальные Ведомости аналитического и синтетического учета указанных биологических активов и сельскохозяйственной продукции в оценке по справедливой стоимости, а также доходов и расходов от биотрансформации биологических активов (п. 57 Методических рекомендаций).

На основании данных усовершенствованных первичных документов и разработанных Ведомостей аналитического и синтетического учета составляется усовершенствованная справка о доходах, расходах и финансовых результатах от сельскохозяйственной деятельности (биотрансформации биологических активов), которая прилагается к бухгалтерской (финансовой) отчетности «Отчет о финансовых результатах» организации (п. 58 Методических рекомендаций).

В пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности прилагается справка (выверка) о балансовой стоимости биологических активов на начало и конец отчетного периода (п. 59 Методических рекомендаций).

Если в организации информация бухгалтерского учета о биологических активах и результатах их биотрансформации используется не полностью, а только в соответствии с подпунктами «а» и «в» пункта 20 Методических рекомендаций, то к бухгалтерскому балансу организации рекомендуется привести усовершенствованную форму справки об изменениях стоимости имущества и источников их формирования за счет оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции организации по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу (п. 60 Методических рекомендаций).

Данная справка является источником информации (дополнительно к балансу) для объективной оценки имущественного и финансового состояния организации, ее платежеспособности и инвестиционной привлекательности. Такую информацию, а также информацию о доходах, расходах и финансовых результатах необходимо представлять, прежде всего, внешним пользователям информации (кредитным учреждениям, поставщикам материальных ресурсов, инвесторам и др.).

Рекомендации по совершенствованию синтетического учета биологических активов и результатов их биотрансформации по справедливой стоимости (сельскохозяйственной продукции, доходов, расходов). В разделе VII «Синтетический учет биологических активов и результатов их биотрансформации по справедливой стоимости» данных Методических рекомендаций разработаны новые методы учета биологических активов, сельскохозяйственной продукции в оценке по справедливой стоимости, а также доходов и расходов от биотрансформации биологических активов (п. 61-74 в Методических рекомендациях).

Оценка влияния биотрансформации на результаты сельскохозяйственной деятельности наиболее достоверна при учете изменения справедливой стоимости биологических активов. Изменение справедливой стоимости биологических активов непосредственно связано с ожидаемыми экономическими выгодами организации. Такой порядок учета справедливой стоимости биологических активов и всех изменений как результатов их биотрансформации является существенным аспектом, объективно отражающим доходы, расходы и финансовые результаты от сельскохозяйственной деятельности организации.

Доходы и расходы, возникающие при первоначальном признании биологических активов по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, а также при изменении их справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, рекомендовано учитывать, исходя из продолжительности биотрансформации биологических активов в составе:

а) ожидаемых (потенциальных) доходов и расходов за период, в котором они возникают от биологических активов с длительностью их биотрансформации более одного года;

б) фактических доходов и расходов данного отчетного периода от биологических активов с ограниченным сроком их биотрансформации (до одного года).

Доходы и расходы, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной товарной (готовой) продукции (полученной в результате сбора) по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, учитываются в составе фактических доходов или расходов за период, в котором они возникают.

Доходы и расходы, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной нетоварной продукции (кормов, семян, органических удобрений, побочной продукции растениеводства) по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, могут учитывать как ожидаемые (потенциальные) доходы и расходы за период или фактические доходы и расходы за период, в котором они возникают. Выбор из этих двух вариантов признания доходов и расходов определяется в учетной политике организации. При использовании первого варианта, ожидаемые (потенциальные) доходы и расходы подлежат включению в состав фактических доходов и расходов данного отчетного периода организации по мере списания указанных нетоварных видов сельскохозяйственной продукции (кормов, семян, органических удобрений, побочной продукции растениеводства) на затраты растениеводства и животноводства.

Государственные субсидии, относящиеся к биологическим активам, отражаемым по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, и не обремененные никакими условиями, необходимо также признавать и учитывать как ожидаемые (потенциальные) доходы или фактические доходы данного отчетного периода (в зависимости от длительности биотрансформации биологических активов, к которым относятся государственные субсидии), если имеется уверенность в том, что указанные средства будут получены.

Доходы и расходы от сельскохозяйственной деятельности могут отражаться в бухгалтерском учете организации на соответствующих счетах (90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 92 «Ожидаемые (потенциальные) доходы и расходы») в корреспонденции со счетами по учету соответствующих биологических активов и сельскохозяйственной продукции в оценке по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу.

Счета для учета доходов и расходов от сельскохозяйственной деятельности организация применяет в соответствии со своей учетной политикой, где утверждается рабочий план счетов данной организации.

Прибыли и убытки, возникающие при первоначальном признании биологических активов по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, а также при изменении их справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, учитываются в составе прибылей и убытков за период, в котором они возникают. Прибыли и убытки, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, учитываются в составе прибылей и убытков за период, в котором они возникают.

В целом совокупная прибыль или совокупный убыток организации от сельскохозяйственной деятельности (биотрансформации биологических активов) определяется путем сопоставления совокупных доходов и расходов от сельскохозяйственной деятельности.

Для учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, а также изменений справедливой стоимости в процессе биотрансформации биологических активов, доходов, расходов и финансовых результатов от сельскохозяйственной деятельности рекомендуется использовать счета бухгалтерского учета, приведенные ниже (таблица 3).

Таблица 3 — Счета для учета сельскохозяйственной продукции, биологических активов, доходов и расходов от сельскохозяйственной деятельности

Шифр счета	Наименование синтетического счета	Шифр и наименование субсчета к синтетическому счету
11	Животные на выращивании и откорме	1. Молодняк животных 2. Животные на откорме 3. Птица 4. Звери 5. Кролики 6. Семьи пчел
12	Корма, семена и прочая сельскохозяйственная продукция	1. Корма собственного производства 2. Корма покупные 3. Семена и посадочный материал собственного производства 4. Семена и посадочный материал покупные 5. Побочная продукция растениеводства 6. Органические удобрения (навоз)
40	Выпуск продукции (работ, услуг)	1. Выпуск (сбор) продукции растениеводства 2. Выпуск (сбор) продукции животноводства
43	Готовая продукция (сельскохозяйственная товарная продукция)	1. Готовая продукция растениеводства 2. Готовая продукция животноводства
20	Основное производство	1. Растениеводство 2. Животноводство
06	Внеоборотные биологические активы	1. Рабочий скот 2. Продуктивный скот 3. Многолетние насаждения
07	Амортизация биологических активов	1. Амортизация рабочего и продуктивного скота 2. Амортизация многолетних насаждений
92	Ожидаемые (потенциальные) доходы и расходы	1. Ожидаемые (потенциальные) доходы 2. Ожидаемые (потенциальные) расходы

Для учета кормов, семян, посадочного материала, побочной продукции растениеводства (используемой как перегной либо удобрение), а также органических удобрений (навоза) в оценке по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу рекомендован счет 12 «Корма, семена и прочая сельскохозяйственная продукция». Данное положение обосновывается тем, что перечисленные виды и группы сельскохозяйственной продукции являются исключительно биологическими предметами труда, отличающимися от материалов.

Однако сельскохозяйственная организация может не использовать счет 12 «Корма, семена и прочая сельскохозяйственная продукция», а для учета перечисленных в данном пункте видов и групп сельскохозяйственной продукции применять счет 10 «Материалы» согласно своему выбранному рабочему плану счетов в учетной политике.

В связи с разработкой новых Федеральных стандартов бухгалтерского учета, в том числе ФСБУ «Основные средства» возникает объективная необходимость использования нового счета для учета внеоборотных биологических активов, которые в дальнейшем не будут относиться к основным средствам, за исключением плодовых культур, не признаваемых сельскохозяйственной организацией биологическими активами. Поэтому для учета внеоборотных биологических активов (продуктивного и рабочего скота и др.) в оценке по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу рекомендуется применять свободный счет в Плане счетов 06 с названием «Внеоборотные биологические активы». Для учета амортизации внеоборотных биологических активов рекомендуется использовать счет 07, назвав этот счет «Амортизация биологических активов». При этом, оборудование к установке, которое учитывалось на счете 07, можно впредь учитывать на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», открывая к данному счету субсчет «Оборудование к установке».

Доходы и расходы, возникающие при первоначальном признании сельскохозяйственной товарной (готовой) продукции по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, должны всегда признаваться и учитываться как доходы и расходы данного отчетного периода, к которому они относятся (см. таблицу 4).

Таблица 4 — Учет сельскохозяйственной товарной (готовой) продукции, доходов и расходов

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, тыс. руб.					Корреспонденция счетов
							дебет	кредит
1	Учтена сельскохозяйственная товарная (готовая) продукция растениеводства в оценке: а) по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу в момент ее сбора
		2500					43-1	40-1
	б) по производственной себестоимости (затратам на производство)	2200					40-1	20-1
2	Отражена разница между справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу сельскохозяйственной товарной (готовой) продукции растениеводства и ее производственной себестоимостью (затратами на производство) как: а) доход периода (методом красного сторно)						90-2	40-1
			300
	б) расход периода (методом дописывания)	0					90-2	40-1
3	Учтена сельскохозяйственная товарная (готовая) продукция животноводства в оценке:
	а) по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу в момент ее сбора	3400					43-2	40-2
	б) по производственной себестоимости (затратам на производство)	3470					40-2	20-2
4	Отражена разница между справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу сельскохозяйственной товарной (готовой) продукции животноводства и ее производственной себестоимостью (затратами на производство) как: а) доход периода (методом красного сторно)						90-2	40-2
				0
	б) расход периода (методом дописывания)	70					90-2	40-2

 

Аналогично можно вести учет кормов, семян, посадочного материала, побочной продукции растениеводства и органических удобрений. При этом отклонения, выявленные на счете 40 можно также признавать и учитывать как доходы и расходы данного отчетного периода, в котором они имели место (первый вариант) или ожидаемые (потенциальные) доходы и расходы (второй вариант). Из этих двух вариантов признания в учете отклонений на счете 40, то есть доходов и расходов организация выбирает один вариант в своей учетной политике. Если сельскохозяйственная организация выберет второй вариант признания в учете отклонений, выявленных на счете 40 при отражении кормов, семян и прочей сельскохозяйственной продукции (побочной продукции, навоза, посадочного материала) в оценке по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, то эти отклонения в предварительном порядке списываются на счет 92 «Ожидаемые (потенциальные) доходы и расходы».

Далее эти отклонения (ожидаемые-потенциальные доходы и расходы) со счета 92 списываются на счет 90 «Продажи» (или счет 91 «Прочие доходы и расходы») как доходы и расходы данного отчетного периода по мере использования указанных видов (групп) сельскохозяйственной нетоварной продукции (кормов, побочной продукции, семян, органических удобрений), соответственно, в животноводстве и растениеводстве (см. таблицу 5).

Таблица 5 — Учет сельскохозяйственной нетоварной продукции, доходов и расходов

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, тыс. руб.			Корреспонденция счетов
					дебет	кредит
1	Учтена сельскохозяйственная нетоварная продукция в оценке:
	а) по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу в момент ее сбора	1450			12 (10)	40
	б) по производственной себестоимости (затратам на производство)	1320			40	20
2	Отражена разница между справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу сельскохозяйственной нетоварной продукции и ее производственной себестоимостью (затратами на производство):
	1) первый вариант как:				90-2 (91-2)
	а) доход периода (методом красного сторно)		150			40
	б) расход периода (методом дописывания)	0			90-2 (91-2)	40
	2) второй вариант как:
	а) ожидаемый (потенциальный) доход	150			40	92-1
	б) ожидаемый (потенциальный) расход	0			92-2	40
3	По мере расхода сельскохозяйственной нетоварной продукции в растениеводстве (семена, посадочный материал, навоз) и животноводстве (корма, подстилка) ожидаемые (потенциальные) доходы и расходы (см. операцию 2, вариант 2) признаются доходами и расходами периода и списываются как:
	а) доход периода	150			92-1	90 (91)
	б) расход периода	0			90 (91)	92-2

Доходы и расходы, возникающие при первоначальном признании биологических активов с ограниченным сроком биотрансформации (животные на откорме, скот, переданный для продажи, рыба в прудовом рыбоводстве и другие потребляемые биоактивы) по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, а также при изменении справедливой стоимости указанных видов (групп) биологических активов за вычетом затрат на продажу на дату окончания очередного отчетного периода, должны признаваться как доходы и расходы данного отчетного периода, в котором имели место (см. таблицу 6).

Таблица 6 — Учет доходов и расходов от потребляемых (с ограниченным сроком биотрансформации) биологических активов, оцененных по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, тыс. руб.					Корреспонденция счетов
							дебет	кредит
1	Отражена разница между справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу потребляемых (с ограниченным сроком биотрансформации) биологических активов и их первоначальной стоимостью (себестоимостью) при первоначальном признании как:
	а) доход периода (методом красного сторно)		850				90-2	11
	б) расход периода (методом дописывания)	0					90-2	11
2	Учтено изменение справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу потребляемых (с ограниченным сроком биотрансформации) биологических активов на дату окончания очередного отчетного периода как:
	а) доход периода (методом красного сторно)			0			90-2	11
	б) расход периода (методом дописывания)	730					90-2	11

Доходы и расходы, возникающие при первоначальном признании плодоносящих (продуктивных, производящих) биологических активов (длительным сроком биотрансформации, то есть более одного года) по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, а также при изменении справедливой стоимости указанных видов (групп) биологических активов за вычетом затрат на продажу на дату окончания очередного отчетного периода, должны признаваться в составе ожидаемых (потенциальных) доходов и расходов за период, в котором они возникают.

По мере превращения плодоносящих (продуктивных, производящих) биологических активов в сельскохозяйственную продукцию или выбытия их из-за выбраковки, продажи, указанные выше ожидаемые (потенциальные) доходы и расходы должны быть включены в состав фактических доходов и расходов данного отчетного периода, в котором они имели место (таблица 7).

Таблица 7 – Учет доходов и расходов плодоносящих (продуктивных, производящих) биологических активов, оцениваемых по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов
			дебет	кредит
1	Отражена разница между справедливой стоимостью за вычетом затрат на продажу плодоносящих (продуктивных, производящих) биологических активов и их первоначальной стоимостью (себестоимостью) при первоначальном признании как: а) ожидаемый (потенциальный) доход	965	06	92-1
	б) ожидаемый (потенциальный) расход	0	92-2	06
2	Учтено изменение справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу плодоносящих (продуктивных, производящих) биологических активов на дату окончания очередного отчетного периода как:
	а) ожидаемый (потенциальный) доход	0	06	92-1
	б) ожидаемый (потенциальный) расход	480	92-2	06
3	Списаны ожидаемые (потенциальные) доходы и расходы, возникающие при первоначальном (или последующем на дату окончания очередного отчетного периода) признании в оценке по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, по мере превращения указанных видов (групп) биологических активов в сельскохозяйственную продукцию, выбраковки, продажи как: а) доход периода	965	92-1	90-1
	б) расход периода	480	90-2	92-2

Ожидаемые (потенциальные) доходы и расходы, например, в молочном скотоводстве, возникающие при первоначальном признании коров молочного стада по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, а также при изменении справедливой стоимости молочного стада коров на дату окончания очередного отчетного периода, можно списывать и включать в фактические доходы и расходы данного отчетного периода по среднему проценту выбраковки коров из основного стада. Так, если продолжительность продуктивного использования коров в хозяйстве в среднем составляет 4-5 лет, то это означает, что ежегодно из молочного стада коров будет выбраковываться 1/4 — 1/5 поголовья коров или 0,20-0,25 каждой коровы, что в среднем составляет 0,23 (или 23%). Этот коэффициент (в данном примере составляет 0,23 или 23%) и рекомендуется использовать для равномерного списания выше указанных ожидаемых (потенциальных) доходов и расходов. Данную методику можно применять также к списанию ожидаемых (потенциальных) доходов и расходов, возникающих при оценке ремонтного молодняка животных по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, и включению в состав фактических доходов и расходов данного отчетного периода. Что касается списания ожидаемых (потенциальных) доходов и расходов, возникающих при оценке рабочего скота и многолетних насаждений по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу при первоначальном признании, а также последующем признании на дату окончания очередного отчетного периода и включению в состав фактических доходов и расходов данного отчетного периода, то здесь датой и базой списания следует считать дату и процент от стоимости их продажи.

Рекомендованные методы учета биологических активов, сельскохозяйственной продукции в оценке по справедливой стоимости, а также доходов и расходов от биотрансформации биологических активов отвечают требованиям МСФО и отечественных РСБУ, максимально приспособлены к особенностям сельского хозяйства в РФ, позволяют формировать достоверную релевантную информацию о состоянии и результатах сельскохозяйственной деятельности.

Предложены рекомендации по использованию информации бухгалтерского учета о биологических активах и сельскохозяйственной продукции при анализе и оценке в системе управления эффективностью сельскохозяйственной деятельностии. Введен раздел VIII «Управленческие аспекты бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции» (п. 75-78). Отмечено, что справедливая стоимость биологического актива за вычетом затрат на его продажу может меняться как в связи с изменением его физических характеристик, так и в связи с изменением цен на рынке. Определение отклонений и раскрытие информации об изменениях, вызванных изменениями физических характеристик (количества) биологических активов и изменениями цен, помогает оценить результаты деятельности за текущий период и перспективы на будущее, особенно когда биотрансформация биологических активов превышает один год. Данная информация может быть использована также в управлении биологическими активами и эффективностью их использования.

Для оценки и анализа, а также раскрытия информации об изменениях справедливой стоимости биологических активов за вычетом затрат на продажу в пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности организации рекомендуется пользоваться методом цепных подстановок (таблица 8).

Оценка и учет биологических активов, а также сельскохозяйственной продукции по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу не может быть полной без решения вопросов контрольно-аналитического обеспечения управления сельскохозяйственной деятельностью. Так, с целью принятия управленческих решений по эффективности использования биологических активов для устойчивого развития сельскохозяйственной деятельности рекомендуется в сельскохозяйственных организациях контролировать и анализировать показатели эффективности использования биологических активов и производства собранной с них сельскохозяйственной продукции. Для этого рекомендуется использовать основные показатели и их индикативные сравнительные контрольно-аналитические показатели (таблица 9).

Таблица 8 – Оценка и анализ изменений справедливой стоимости биологических активов организации на дату окончания отчетного периода

Виды и группы биологических активов	Ед. измерения	Количество		Справедливая стоимость единицы, руб.		Справедливая стоимость всего, тыс. руб.			Изменение справедливой стоимости биоактивов (+, -) ,тыс. руб.
		на начало отчетного периода	на конец отчетного периода	на начало отчетного периода	на конец отчетного периода	на начало отчетного периода	на конец отчетного периода	при справедливой стоимости единицы на начало отчетного периода и количестве биоактивов на конец отчетного периода	Всего	в том числе за счет отклонений
										справедливой стоимости единицы биологических активов	количества биологических активов
1	2	3	4	5	6	7	8	9 = гр.5 × гр.6	10 = гр.8 – гр.7	11 = гр.8 – гр.9	12 = гр.9 – гр.7
1. Молочное стадо коров	гол.	840	860	34538	39178	29012	33693	29703	+4681	+3990	+691
2. Животные (КРС) на откорме	гол.	518	509	16459	15333	8526	7805	8378	-721	-573	-148
3. Животные на выращивании (племенные нетели)	гол.	212	163	45383	50728	9621	8269	7397	-1352	+872	-2224
4. Многолетние насаждения (плодовые культуры, признанные биологическими активами) для продажи (деревья)	шт.	—	—	—	—	—	—	—	—	—	—
5. И т.д.	—	—	—	—	—	—	—	—	—	—	—
ИТОГО	Х	Х	Х	Х	Х	47159	49767	45478	+2608	+4289	-1681

Таблица 9 – Показатели эффективности использования биологических активов и производства собранной с них сельскохозяйственной продукции

Основные показатели оценки эффективности биологических активов и собранной продукции	Индикативные показатели
	Индексы основных показателей	Отклонение (+, -)
1. Урожайность с 1 га площади посевов сельскохозяйственных культур (группы культур), ц (УК)	1.1. Урожайности (Iу = УК1 : УК0)	1.2. Урожайности, ц: (УК1 — УК0)
2. Продуктивность одной головы животного в среднем, ц, г (ПЖ)	2.1. Продуктивности (Iп = ПЖ1 : ПЖ0)	2.2. Продуктивности, ц, г: (ПЖ1 — ПЖ0)
3. Валовое производство основной продукции, ц (ВПП): а) растениеводства (ВПР) б) животноводства (ВПЖ)	3.1. Валового производства основной продукции в натуральных единицах измерения: а) растениеводства (IВПР = ВПР1 : ВПР0) б) животноводства (IВПЖ = ВПЖ1 : ВПЖ0)	3.2. Валового производства основной продукции, ц: а) растениеводства (ВПР1 — ВПР0) б) животноводства (ВПЖ1 — ВПЖ0)
4. Валовое производство всей продукции в оценке по справедливой стоимости, руб. (ВПС): а) растениеводства (ВПРС) б) животноводства (ВПЖС) в) всего (ВПВС)	4.1. Валового производства всей продукции в оценке по справедливой стоимости: а) растениеводства (IВПРС = ВПРС1 : ВПРС0) б) животноводства (IВПЖС = ВПЖС1 : ВПЖС0) в) всего (IВПВС = ВПВС1 : ВПВС0)	4.2. Валовой продукции, руб.: а) растениеводства (ВПРС1 — ВПРС0) б) животноводства (ВПЖС1 — ВПЖС0) в) всего (ВПВС1 — ВПВС0)
5. Себестоимость 1 ц основной продукции, руб. (С): а) растениеводства (СР) б) животноводства (СЖ)	5.1. Себестоимости 1 ц основной продукции: а) зерна (IСР = СР1 : СР0) б) молока (IСЖ = СЖ1 : СЖ0)	5.2. Себестоимости основной продукции, руб.: а) зерна (СР1 — СР0) б) молока (СЖ1 — СЖ0)
6. Операционный маржинальный доход от производства продукции, руб. (ОМД): а) растениеводства (ОМДР) б) животноводства (ОМДЖ) в) всего (ОМДВ)	6.1. Операционного маржинального дохода от производства продукции: а) растениеводства (IОМДР = ОМДР1 : ОМДР0) б) животноводства (IОМДЖ = ОМДЖ1 : ОМДЖ0) в) всего (IОМДВ = ОМДВ1 : ОМДВ0)	6.2. Операционного маржинального дохода от производства продукции, руб.: а) растениеводства (ОМДР1 — ОМДР0) б) животноводства (ОМДЖ1 — ОМДЖ0) в) всего (ОМДВ1 — ОМДВ0)
7. Операционная прибыль, тыс. руб. (ОП): а) растениеводства (ОПР) б) животноводства (ОПЖ) в) всего (ОПВ)	7.1. Операционной прибыли: а) растениеводства (IОПР = ОПР1 : ОПР0) б) животноводства (IОПЖ = ОПЖ1 : ОПЖ0) в) всего (IОПВ = ОПВ1 : ОПВ0)	7.2. Операционной прибыли, руб.: а) растениеводства (ОПР1 — ОПР0) б) животноводства (ОПЖ1 — ОПЖ0) в) всего (ОПВ1 — ОПВ0)
8. Производительность труда в расчете на одного работника, руб. (ПТ): а) растениеводства (ПТР) б) животноводства (ПТЖ) в) всего (ПТВ)	8.1. Производительности труда: а) растениеводства (IПТР = ПТР1 : ПТР0) б) животноводства (IПТЖ = ПТЖ1 : ПТЖ0) в) всего (IПТВ = ПТВ1 : ПТВ0)	8.2. Производительности труда, руб.: а) растениеводства (ПТР1 — ПТР0) б) животноводства (ПТЖ1 — ПТЖ0) в) всего (ПТВ1 — ПТВ0)

Проведение анализа по приведенным в таблице 9 основным показателям позволит раскрыть полную картину состояния сельскохозяйственной деятельности, выявить внутренние резервы повышения эффективности сельскохозяйственной деятельности и принять научно обоснованные управленческие решения по регулированию хозяйственных процессов, связанных с выращиванием, содержанием биологических активов и их воспроизводством, производством, заготовлением и использованием сельскохозяйственной продукции (по направлениям: продажа, переработка, внутрихозяйственное потребление).

Кроме приведенных выше показателей необходимо осуществление контроля и оценки отдельных показателей в масштабах организации в целом. Так, в целом по сельскохозяйственной организации операционный маржинальный доход от биотрансформации биологических активов (ОМДБА) рекомендуется рассчитать по формуле:

(10),

где ВПВС – справедливая стоимость всей собранной (полученной) сельскохозяйственной продукции (продукции растениеводства и животноводства) за вычетом затрат на продажу в отчетном периоде, тыс. руб.: ИСБ – изменение (увеличение или уменьшение) справедливой стоимости биологических активов за вычетом затрат на продажу на дату окончания отчетного периода, тыс. руб.; ∑ПЗБ – сумма переменных (основных технологических) затрат на производство сельскохозяйственной продукции, на выращивание биологических активов растениеводства и животноводства в данном отчетном периоде, тыс. руб.

При этом операционная прибыль (операционный убыток) в целом от сельскохозяйственной деятельности (от биотрансформации биологических активов) (ОПБА) рекомендуется рассчитать по формуле:

(11),

где – сумма постоянных общепроизводственных и общехозяйственных расходов, отнесенных при распределении на растениеводство и животноводство, на дату окончания отчетного периода, тыс. руб.

Операционную рентабельность от биотрансформации биологических активов (ОРБА) в целом по сельскохозяйственной организации рекомендуется определять по формуле:

Такие показатели, как операционный маржинальный доход (ОМД) и операционная прибыль (ОП), приведенные в таблице 9 рекомендуется определять и анализировать также в расчете на единицу биологических активов: на один гектар посева сельскохозяйственных культур и на одну условную голову сельскохозяйственных животных.

Если в организации нет возможности рассчитывать операционный маржинальный доход и операционную прибыль от производства сельскохозяйственной продукции из-за неиспользования (отсутствия) в бухгалтерском учете классификации производственных затрат растениеводства и животноводства на переменные и постоянные затраты, то вместо этих показателей рекомендуется контролировать и анализировать операционный валовый доход (ОВД) и операционный чистый доход (ОЧД).

Так, операционный валовый доход можно определить по формуле:

а) в растениеводстве: ОВДР = ВПРС – МЗР – АР – ПР (13);

б) в животноводстве: ОВДЖ = ВПРЖ – МЗЖ – АЖ – ПЖ (14),

где ОВДР и ОВДЖ – соответственно, операционный валовой доход растениеводства и животноводства, тыс. руб.; МЗР и МЗЖ – соответственно, материальные затраты растениеводства и животноводства, тыс. руб.; АР, ПР и АЖ, ПЖ — соответственно, амортизация и прочие затраты в растениеводстве и животноводстве, тыс. руб. (берутся со специализированной отчетности по форме №8-АПК).

Операционный чистый доход в данном случае определяется по формуле:

а) в растениеводстве: ОЧДР = ОВДР – ЗТОР (15);

б) в животноводстве: ОЧДЖ = ОВДЖ – ЗТОЖ (16),

где ОЧДР и ОЧДЖ – соответственно, операционный чистый доход растениеводства и животноводства, тыс. руб.; ЗТОР и ЗТОЖ – соответственно, затраты на оплату труда с отчислениями на социальные нужды в растениеводстве и животноводстве, тыс. руб. (берутся со специализированной отчетности по форме №8-АПК).

При расчете выше приведенных показателей по отдельным сельскохозяйственным культурам (группам культур), сельскохозяйственным животным (группам животных), следует воспользоваться данными специализированных отчетов (формы №9-АПК и №13-АПК).

Показатели ОВД и ОЧД также рекомендуется определять и анализировать в целом по сельскохозяйственной организации, то есть от биотрансформации всех биологических активов:

а) ОВДБА = ОВДР + ОВДЖ ± ИСБ (17),

где ОВДБА – операционный валовой доход от биотрансформации биологических активов в целом по организации, тыс. руб.;

б) ОЧДБА = ОВДБА – ЗТОР – ЗТОЖ (18),

где ОЧДБА – операционный чистый доход от биотрансформации биологических активов в целом по организации, тыс. руб.

Рекомендуемая методика контроля и анализа приведенных показателей позволяет судить, на сколько повлияли управленческие решения менеджеров по размещению и использованию биологических активов на окупаемость производственных затрат, на полученные результаты собранной с биологических активов сельскохозяйственной продукции: валовой продукции в оценке по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу; операционный маржинальный (или валовой) доход; операционную прибыль (или операционный чистый доход); производительность труда в растениеводстве, животноводстве и в целом по сельскохозяйственной деятельности.

На основании такого контроля и анализа бухгалтеры-аналитики и менеджеры организации могут принимать управленческие решения по регулированию и корректировке планов, стратегий развития, структуры и состава биологических активов, затрат на их выращивание и производство сельскохозяйственной продукции, а также по оптимизации объемов ее сбора с биологических активов.

Актуализация текста разделов IX «Налоговые аспекты бухгалтерского учета биологических активов и результатов их биотрансформации при общем и специальных режимах налогообложения» и X «Раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности». Внесены изменения в текст раздела IX «Налоговые аспекты бухгалтерского учета биологических активов и результатов их биотрансформации при общем и специальных режимах налогообложения» (п. 79-83 в Методических рекомендациях), что связано с изменениями в налоговом законодательстве.

Полностью изменены пункты раздела X «Раскрытие информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности» в связи с новой редакцией МСФО 41 «Сельское хозяйство» и, в соответствии с этим, организационно-методические аспекты бухгалтерского учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции в оценке по справедливой стоимости, а также доходов, расходов и финансовых результатов от биотрансформации биологических активов в данных Методических рекомендациях.

В приложении А представлен разработанный проект Федерального (отраслевого) стандарта бухгалтерского учета «Учет биологических активов и результатов их биотрансформации».

 

5.Актуализация текста Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету расходов по займам, кредитам и расчетов по ним в сельскохозяйственных организациях

Результатом научно-исследовательской работы по этому разделу является актуализация текста и рационализация бухгалтерского учета расходов по займам, кредитам и расчетов по ним в организациях АПК (Приложение 5).

Актуализация текста, изменения и дополнения. В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету займов и кредитов в организациях АПК были внесены существенные изменения и дополнения, связанные с изменениями нормативной базы и новыми требованиями к бухгалтерскому учету. Актуализация текста проведена в п. 1-2 раздела I. Дополнения внесены в п. 4 раздела II, в частности введены следующие понятия (термины и их определения): заем – это предоставление займодавцем в собственность заемщику деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, с обязательством возврата; заемщик по договору займа – это сторона получатель в собственность от заимодавца деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги по условиям данного договора займа; заимодавец ­– это передающая сторона по договору займа заемщику деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги по условиям данного договора займа.

По договору займа одна сторона (займодавец) передает или обязуется передать в собственность другой стороне (заемщику) деньги, вещи, определенные родовыми признаками, или ценные бумаги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество полученных им вещей того же рода и качества либо таких же ценных бумаг. Договор займа может быть заключен также путем размещения облигаций. В этом случае в облигации или в закрепляющем права по облигации документе указывается право ее держателя на получение в предусмотренный ею срок от лица, выпустившего облигацию, номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента. Договор займа может быть заключен на привлечение заемных средств путем выдачи векселей.

Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов (если иное не предусмотрено законом или договором займа) за пользование займом в размерах и в порядке, определенных договором. При отсутствии в договоре условия о размере процентов за пользование займом их размер определяется ключевой ставкой Банка России, действующей в соответствующие периоды. Уточнены сущность определений следующих понятий (терминов): кредит, платность кредита (судный процент), кредитор, заемщик по кредитному договору, кредитные отношения, кредитный договор, банковский кредит, товарный кредит, коммерческий кредит.

Обоснован и рекомендован порядок признания основной суммы обязательств по полученным займам, кредитам и расходов, связанных с ними. В Методических рекомендациях была изменена структура содержания. Введен раздел III «Порядок признания основной суммы обязательств по полученным займам, кредитам и расходов, связанных с выполнением этих обязательств» (пункты 5-9). Это связано с изменением нормативной базы.

Согласно п.2 ПБУ 15/2008, основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией – заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

Исходя из данного п.2 ПБУ 15/2008, а также основополагающего принципа регистрации (отражения фактов хозяйственной жизни на основании первичных документов в момент их фактического совершения) в бухгалтерском учете и требования приоритета содержания перед формой (см. п.6 ПБУ 1/2008), основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) рекомендована признавать и отражать в бухгалтерском учете организации — заемщика в момент (на дату) ее поступления (в виде денежных средств, других вещей). Эта сумма полученного займа (кредита) в бухгалтерском учете организации – заемщика отражается как кредиторская задолженность. Следовательно, погашение основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности (п.5 ПБУ 15/2008).

При признании основной суммы обязательств по полученному займу (кредиту) и отражении этой суммы у организации – заемщика в качестве обязательства (кредиторской задолженности) необходимо, кроме выше изложенного, основываться также на нормах, изложенных в п.1 ст.807 и п.2 ст. 819 ГК РФ. Так, согласно п.1 ст.807 ГК РФ договор займа считается заключенным с момента передачи денег и других вещей. Согласно п.2 ст. 819 ГК РФ к отношениям по кредитному договору применяются те же правила, что и к отношениям по договору займа, если иное не предусмотрено правилами параграфа 2 главы 42 ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора.

Отсюда следует, что если в кредитном договоре не предусмотрены какие-либо особые условия, то данный договор следует считать также заключенным с момента получения денежных средств от кредитора (банка или кредитной организации). Таким образом, поступление заемных средств и образование кредиторской задолженности по договору займа и кредитному договору следует в бухгалтерском учете отразить организацией — заемщиком в момент и на сумму фактически полученных денежных средств и других вещей (но не более суммы указанной в договоре).

Если предметом договора займа являются не деньги, а вещи, то сумма кредиторской задолженности у организации – заемщика определяется и отражается в бухгалтерском учете в соответствии со стоимостной оценкой полученных вещей, установленной в данном договоре займа.

Согласно п.3 ПБУ 15/2008 расходами организации, связанные с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (далее расходы по займам), являются: проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору); дополнительные расходы по займам.

Рекомендации по обособленному учету основной суммы обязательств по полученным займам (кредитам) и расходов по ним. Расходы по займам (кредитам) отражается в бухгалтерском учете обособлено от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). В целях обособленного отражения основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту) и процентов по нему, причитающиеся к уплате заимодавцу (кредитору), рекомендовано в бухгалтерской учете:

а) к счету 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» открыть следующие субсчета: 66-1 «Краткосрочные кредиты и займы»; 66-2 «Проценты по краткосрочным кредитам и займам»; 66-3 «Проценты по причитающемуся к оплате краткосрочному векселю»; 66-4 «Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате краткосрочной облигации»; 66-5 «Краткосрочные вексельные кредиты и займы»; 66-6 «Проценты по краткосрочным вексельным кредитам и займам»;

б) к счету 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» открыть следующие субсчета: 67-1 «Долгосрочные кредиты и займы»; 67-2 «Проценты по долгосрочным кредитам и займам»; 67-3 «Проценты по причитающемуся к оплате долгосрочному векселю»; 67-4 «Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате долгосрочной облигации»; 67-5 «Долгосрочные вексельные кредиты и займы»; 67-6 «Проценты по долгосрочным вексельным кредитам и займам».

Приведенные субсчета к счета 66 и 67 рекомендовано предусмотреть в рабочем плане счетов бухгалтерского учета организации. Таким образом, выше рекомендованные счета к счетам 66, 67 позволяют организациям вести обособленно учет: основной суммы обязательств по полученному займу (кредиту); суммы не только процентов за пользование, но и дополнительных расходов, связанных с получением и обслуживанием займа (кредита).

Несмотря на то, что ПБУ 15/2008 не содержит норму подразделения задолженности по займам и кредитам на краткосрочную и долгосрочную, рекомендовано в бухгалтерском учете сельскохозяйственных и других организациях агропромышленного комплекса, разделять задолженность по займам и кредитам на краткосрочную и долгосрочную. Это обусловлено тем, что в Плане счетов предусмотрены для этого счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», а также согласно п.19 ПБУ 4/99 активы и обязательства отражаются в бухгалтерском балансе как краткосрочные и долгосрочные в зависимости от срока их обращения (погашения).

Рекомендации по рационализации ведения бухгалтерского учета расходов по займам и кредитам. В разделе IV «Порядок ведения бухгалтерского учета расходов по займам и кредитам» определено, что расходы по займам (кредитам) отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 10). Расходы по займам (кредитам) признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива. Здесь далее приводится определение инвестиционного актива (п. 11).

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать все расходы по займам прочими расходами. Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива в том случае, если полученный заем (кредит), по которому начисляются проценты, непосредственно связан с приобретением, сооружением, изготовлением этого актива. В данном случае начисление процентов по обслуживанию займа (кредита) рекомендовано отражать в бухгалтерском учете следующей записью на счетах: дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчета 66-2 «Проценты по краткосрочным кредитам и займам»; кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчета 67-2 «Проценты по долгосрочным кредитам и займам» (п. 12).

Проценты по займам и кредитам учитываются равномерно в том отчетном периоде, к которому относятся. При этом, начисленные проценты по займам и кредитам, признанные прочими расходами предложено отражать в бухгалтерском учете на счетах следующей записью: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета 91-1 «Прочие расходы», кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчета 66-2 «Проценты по краткосрочным кредитам и займам», и кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчета 67-2 «Проценты по долгосрочным кредитам и займам».

Если по договору выплата процентов заимодавцу (кредитору) производится ежемесячно, то их в учете также предложено начислять ежемесячно на каждую дату платежа. В том случае, когда период уплаты процентов превышает один месяц или они по условиям договора займа (кредитного договора) должны начисляться и уплачиваться единовременным платежом при возврате займа (кредита), то их рекомендовано учитывать равномерно в том отчетном периоде, к которому они относятся (то есть начислять эти проценты в учете равномерными долями на конец каждого месяца период пользования займом (кредитом), а также на дату уплаты). Пример приведен в таблице 1.

Таблица 1 – Учет процентов по займу (кредиту)

Содержание хозяйственной операции	Сумма, тыс. руб.	Корреспонденция счетов
		дебет	кредит
1. Организация по договору займа (кредитному) договору получила краткосрочный заем (кредит) на три месяца. По данному договору уплата процентов производится единовременным платежом при возврате займа (кредита)	500	51	66-1
2. Начислены проценты по данному займу (кредиту) равными долями на конец каждого месяца пользования займом (кредитом) (в том числе на дату уплаты): а) первый месяц пользования займом (кредитом)	12	91-2	66-2
б) второй месяц пользования займом (кредитом)	12	91-2	66-2
в) третий месяц пользования займом (кредитом) (дата уплаты процентов)	12	91-2	66-2
3. По истечении срока пользования займом (кредитом) заимодавцу (кредитору) возвращены заемные средства и сумма процентов (единовременным платежом): а) сумма основного долга	500	66-1	51
б) сумма процентов	36	66-2	51

Проценты по причитающемуся к оплате векселю организацией — векселедателем отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность. Начисленные проценты на вексельную сумму отражаются организацией — векселедателем в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств. При этом рекомендовано составлять следующую корреспонденцию счетов: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета 91-2 «Прочие расходы», кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчета 66-3 «Проценты по причитающемуся к оплате краткосрочному векселю»; кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчета 67-3 «Проценты по причитающемуся к оплате долгосрочному векселю».

Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате облигации организацией — эмитентом отражаются обособленно от номинальной стоимости облигации как кредиторская задолженность.

Начисленные проценты и (или) дисконт по облигации отражаются организацией — эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение срока действия договора займа. При этом рекомендовано составлять следующую корреспонденцию счетов: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета 91-2 «Прочие расходы», кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчета 66-4«Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате краткосрочной облигации»; кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчета 67-4 «Проценты и (или) дисконт по причитающейся к оплате долгосрочной облигации» (п. 13-14 Методических рекомендаций).

Дополнительные расходы, признаваемые заемщиком в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств, всегда учитываются в составе прочих расходов (независимо от цели получения займов и кредитов согласно п.8 ПБУ 15/2008). Дополнительные расходы, связанные с получением займов, кредитов и размещением заемных обязательств, могут учитываться двумя способами для включения их в состав прочих расходов:

а) единовременно в том отчетном периоде, когда они произведены (к которому относятся);

б) равномерно в течение срока действия договора займа (кредитного договора).

Однако это должно быть указано в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета. При использовании любого из этих способов учета указанных дополнительных расходов составляется следующая корреспонденция счетов: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета 91-2 «Прочие расходы», кредит счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (или кредит счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами) на сумму дополнительных затрат. Актуализирован текст п. 16-17 по начислению процентов по кредитам, привлеченным в иностранной валюте, а также предоставленным поставщиками (коммерческий кредит, товарный кредит).

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий (п. 18 Методических рекомендаций):

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

При этом в бухгалтерском учете включение процентов, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), в стоимость инвестиционного актива предложено отражать следующей записью: дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы», кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчета 66-2 «Проценты по краткосрочным кредитам и займам»; кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчета 67-2 «Проценты по долгосрочным кредитам и займам».

Далее приводятся рекомендации по порядку учета процентов, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) при:

а) использовании средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений;

б) приостановлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации (дебет счета 91, субсчета 91-2, кредит счета 66, субсчета 66-2 и кредит счета 67, субсчета 67-2);

в) возобновлении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и (или) изготовления такого актива (дебет счета 08, кредит счета 66, субсчета 66-2 и кредит счета 67, субсчета 67-2);

г) прекращении приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива. Указанные расходы (проценты) осуществленные после ввода в эксплуатацию инвестиционного актива равномерно включаются в прочие расходы: дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы», субсчета 91-2 «Прочие расходы», кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчета 66-2 «Проценты по краткосрочным кредитам и займам» и кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчета 67-2 «Проценты по долгосрочным кредитам и займам».

Далее в п. 20 приводится пример расчета доли процентов по займам (кредитами), полученным на другие цели, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива. С целью надлежащего учета расчетов по займам и кредитам, а также расходов связанных с выполнением обязательств по кредитам и займам, рекомендуется в учетной политике организации предусмотреть следующие методические аспекты (п. 21 Методических рекомендаций):

— классификация полученных займов и кредитов на краткосрочные и долгосрочные по срокам их погашения;

— порядок перевода долгосрочной задолженности по полученным кредитам и займам в краткосрочный и наоборот;

— порядок перевода срочной задолженности по займам и кредитам в просроченную;

— порядок учета дополнительных расходов по заемным средствам (займам, кредитам) в составе прочих расходов равномерно (первый вариант) или единовременно (второй вариант).

Актуализация текста и рационализация бухгалтерского учета расчетов по краткосрочным займам и кредитам. В разделе V «Бухгалтерский учет расчетов по займам и кредитам» проведена актуализация п. 22-27: классификация займов и кредитов, их оценка, цели получения займов и кредитов, задачи их учета. Внесены изменения и дополнения в бухгалтерском учете получения и погашения основной суммы краткосрочных займов и кредитов (п. 28-36). Эти изменения и дополнения позволяют рационализировать в организациях АПК бухгалтерский учет краткосрочных займов и кредитов. Рационализация бухгалтерского учета расчетов по займам и кредитам стала возможным благодаря выделенным к счетам 66, 67 соответствующих субсчетов, рекомендованных организациям АПК к включению в рабочий план счетов с приложением к учетной политики данной организации.

Так, при зачислении краткосрочного кредита на расчетный счет организации рекомендовано составлять корреспонденцию счетов: дебет счета 51 «Расчетные счета», кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчета 66-1 «Краткосрочные кредиты и займы». При оплате задолженности поставщикам за счет средств краткосрочного кредита составлять запись: дебет счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчета 66-1 «Краткосрочные кредиты и займы».

Оплату со ссудных счетов задолженности органам социального страхования и финансовым органам по платежам в бюджет оформляют соответственно бухгалтерской записью: дебет счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», дебет счета 68 «Расчеты по налогам и сборам» и кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчета 66-1 «Краткосрочные кредиты и займы». При выставлении непосредственно со ссудного счета аккредитива поставщику либо при получении банковского чека для расчетов с транспортной организацией делается запись: дебет счета 55 «Специальные счета в банках», кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчета 66-1 «Краткосрочные кредиты и займы».

При наступлении срока платежа краткосрочного кредита банк самостоятельно списывает с расчетного счета организации сумму платежа и направляет ее на погашение задолженности по ссудным счетам. При этом составляется бухгалтерская запись: дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчета 66-1 «Краткосрочные кредиты и займы», кредит счета 51 «Расчетные счета».

Операция учета по привлечению заемных средств путем выдачи векселей и иных долговых обязательств отражается в бухгалтерском учете организации – заемщика по кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчета 66-1 «Краткосрочные кредиты и займы» на сумму номинальной стоимости выданного векселя и дебету счетов 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», счетов по учету материальных ценностей (10 «Материалы», 41 «Товары») (на сумму фактически полученных заемных средств по векселю) и 91 «Прочие доходы и расходы» (на сумму начисленных процентов, сумму списанной разницы — дисконта).

Операция по учету привлеченных заемных средств путем выдачи векселей и иных долговых обязательств может закрываться на основании соответствующих документов об оплате путем отражения суммы оплаченного векселя по дебету счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчета 66-1 «Краткосрочные кредиты и займы» и кредиту счета 51 «Расчетные счета», других счетов по учету денежных средств и материальных ценностей (при погашении привлеченного займа в виде других вещей).

При получении кредита банка финансовыми векселями со сроком до одного года осуществляется запись: дебет счета 58 «Финансовые вложения», кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчета 66-5 «Краткосрочные вексельные кредиты и займы». Уплаченная банку задолженность по вексельному кредиту и по начисленным за пользование им процентам отражается по дебету счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», соответственно, по субсчетам 66-5 «Краткосрочные вексельные кредиты и займы», 66-6 «Проценты по краткосрочным вексельным кредитам и займам» и кредиту счета 51 «Расчетные счета».

По истечении срока обращения векселя последний векселедержатель предъявляет вексель к оплате в банк: дебет счета 51 «Расчетные счета», кредит счета 58 «Финансовые вложения». Получение товарных кредитов и займов, например, оборудованием, материалами, молодняком животных, товарами оформляют записью: дебет счетов 07 «Оборудование к установке», 10 «Материалы», 11 «Животные на выращивании и откорме», 41 «Товары», кредит счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчета 66-1 «Краткосрочные кредиты и займы» или 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (товарный кредит). При погашении задолженности по займам денежными средствами составляется бухгалтерская корреспонденция счетов: дебет счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам», субсчета 66-1 «Краткосрочные кредиты и займы», кредит счетов 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 52 «Валютные счета», 55 «Специальные счета в банках». Кроме выше приведенных операций в Методических рекомендациях приведены примеры отражения в учете также других операций.

Рационализация бухгалтерского учета расчетов по долгосрочным займам и кредитам. Внесены изменения и дополнения п. 37-38 с целью их актуализации. Проведена рационализация п. 39-45. Так, например, получение денег со ссудного счета для выплаты заработной платы (оплаты труда) строительным рабочим или на другие цели оформляют бухгалтерской записью: дебет счета 51 «Расчетные счета», кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчета 67-1 «Долгосрочные кредиты и займы».

При выставлении аккредитивов составляется запись: дебет счета 55 «Специальные счета в банках», кредит счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчета 67-1 «Долгосрочные кредиты и займы». При наступлении срока погашения кредита банк списывает сумму платежа с расчетного счета или со специального счета денежных средств на финансирование капитальных вложений и направляет ее на погашение задолженности по ссудному счету. Эту операцию рекомендовано оформлять бухгалтерской записью: дебет счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчета 67-1 «Долгосрочные кредиты и займы», кредит счета 51 «Расчетные счета» или счета 55 «Специальные счета в банках», аналитический счет «Специальный счет по средствам на финансирование вложений во внеоборотные активы».

По счету 67, как и по счету 66, могут учитываться операции по привлечению заемных средств путем выдачи векселей, а также размещения облигаций (только в данном случае со сроком погашения свыше одного года). По кредиту счета 67 ведут также учет полученных займов, как в виде денежных средств, так и других вещей. При получении натурального займа в виде вещей рекомендовано делать записи по дебету счетов по учету материальных ценностей (10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке», 41 «Товары», 11 «Животные на выращивании и откорме») и кредиту счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчета 67-1 «Долгосрочные кредиты и займы». Возврат натуральных займов оформляется записью по дебету счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам», субсчета 67-1 «Долгосрочные кредиты и займы» и кредиту счетов 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы». Далее в пункте 44 внесены поправки в корреспонденции счетов по бухгалтерскому учету расчетов по кредитам и займам в регистрационном журнале (таблица 3 в Методических рекомендациях). Проведена актуализация текста в п. 45-48: аналитический и синтетический учет расчетов по кредитам и займам в регистрах бухгалтерского учета при смешанной форме организации бухгалтерского учета (журнально-ордерной и компьютерной обработки данных (КОД); порядок учета выданных (предоставленных) займов другим организациям и персоналу данной организации по смешанной форме его организации.

Автоматизация учета расчетов по займам и кредитам. Введен новый раздел VI «Учет расходов по займам, кредитам и расчетов по ним при полной автоматизации (п. 49-56). Обоснована организация полной автоматизации учета расчетов по кредитам и займам и формирования отдельного АРМ бухгалтера по учету расчетов по займам и кредитам, а также формирования соответствующих модулей (массивов): создания документов и регистров; рабочей информации; оборотов и остатков по счетам 66, 67. Выделены регистры автоматизированного учета – ведомости (п. 50). Разработана схема автоматизации учета расчетов по кредитам и займам (рисунок 1).

Данная форма автоматизированного учета представляет собой бухгалтерскую информационную систему (БИС), которая позволяет формировать всю необходимую информацию по кредитам и займам, а также расходам по их обслуживанию.

Рисунок 1 – Схема автоматизированной формы учета расчетов по кредитам и займам

Создание и функционирование бухгалтерской информационной системы (БИС) на базе компьютерной обработки данных (КОД) является одной из основных задач полной автоматизации учета любой организации. Масштабы деятельности организации, ха­рактеристики ее объектов управления, особенности выбора технических, организационных и методических аспектов бухгалтерского учета в учетной политике, а также другие условия и факторы оказывают решающее влияние на создание БИС на базе современных информационных технологий, программного обеспечения бухгал­терского учета и КОД (компьютерной обработки данных).

Программные продукты для создания автоматизированной БИС, как правило, имеют модульную (массивную) структуру, что дает возможность автономного ис­пользование отдельных модулей (блоков, контуров управления). Бухгалтерская информационная система (БИС) может использоваться в виде АРМ бухгалтеров. Отдельный АРМ поддерживается с помощью про­граммных модулей (массивов) и может работать как автономно, так и в интег­рации с другими АРМ.

Созданная автоматизированная БИС должна отвечать требованиям: эффективности и экономичности (окупаемости затрат управленческой продукцией, полученной от использования информации); регулируемости (поступление и обработка информации строго по графику документооборота); самоконтроля по выявлению и исправлению ошибок в данных учета; многократности использования информации БИС. При выборе и приобретении программы автоматизации бухгалтерского учета (БИС) необходимо исходить из возможностей использования информационных технологий в организации и эффективности применения данного программного продукта. Эффективность использования программы автоматизации бухгалтерского учета рекомендуется определять по следующим показателям:

— коэффициент автоматизации обработки (К_ао) данных первичных документов, введенных в компьютер:

К_ао = КП_ао : КП_в (1),

где КП_ао – количество первичных документов, введенных в компьютер и обработанных автоматизировано; КП_в – общее количество первичных документов всего за анализируемый период в организации;

— коэффициент автоматизации ведения регистров (К_ар) и обработки информации по счетам бухгалтерского учета:

К_ар = КРС_ар : КРС_в (2),

где КРС_ар – количество регистров и счетов автоматизированного ведения; КРС_в – количество используемых регистров и счетов всего за анализируемый период в организации;

— окупаемость затрат (ОЗ) на автоматизацию бухгалтерского учета (БИС) доходом от применения бухгалтерской информации в управлении организацией при принятии управленческих решений:

ОЗ = Д₁ х (УР₁ : ПСП₁) – Д₀ х (УР₀ : ПСП₀) – З_а (3),

где Д₀, Д₁ – соответственно, доходы организации от обычных видов деятельности до внедрения и после внедрения программы автоматизации учета; УР₀, УР₁ – соответственно, управленческие расходы организации до внедрения и после внедрения программы автоматизации; ПСП₀ , ПСП₁ – соответственно, полная себестоимость продаж до внедрения и после внедрения программы автоматизации учета; З_а – затраты на автоматизацию учета, то есть создания автоматизированной БИС за анализируемый период.

Исходя из выше приведенных требований к программному обеспечению автоматизации бухгалтерского учета, в том числе расходов по займам, кредитам и расчетов по ним, рекомендуется выбор и использование из перечня программных продуктов, приведенных п. 56 Методических рекомендаций.

Рекомендации по контролю и оценке эффективности использования займов и кредитов. Введен новый раздел VII «Контрольно-аналитически аспекты бухгалтерского учета расходов по займам, кредитам и расчетов по ним» (п. 57-61), где обоснованы положения о том, что на основании данных бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях следует организовать надлежащий контроль полученных займов и кредитов, в том числе привлеченных путем выдачи векселей, выпуска и размещения (продажи) облигаций. Внутреннему контролю должны подвергаться все операции, связанные с получением, использованием займов и кредитов, их погашением, а также начислением процентов, причитающихся к оплате займодавцу (кредитору), и оплатой сумм этих процентов. Кроме того, следует проверять операции по начислению сумм дополнительных затрат, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам, а также своевременность их погашения (оплаты).

Далее приведены источники контрольных данных, а также аспекты контроля целевого использования займов, кредитов, состояния организации учета расчетов по займам и кредитам. Приведены способы и приемы внутреннего контроля учета и отчетности по займам и кредитам.

Так, в балансе организации по строке (код 1410) «Заемные средства» отражается сумма, причитающаяся к уплате долгосрочных займов и кредитов. Данная сумма проверяется путем ее сопоставления с конечным сальдо (остатком) на счете 67 (может быть и на счете 60 по долгосрочным товарным и коммерческим кредитам при использовании данного счета). По строке (код 1510) «Заемные средства» отражается сумма, причитающаяся к уплате краткосрочных займов и кредитов. Данная сумма проверяется путем ее сопоставления с конечным сальдо (остатком) на счете 66 (может быть и на счете 60 по краткосрочным товарным и коммерческим кредитам при использовании данного счета). В отчете о финансовых результатах по строке (код 2330) «Проценты к уплате» отражается сумма, причитающаяся к уплате процентов по ценным бумагам, полученным займам и кредитам. Данная сумма проверяется путем ее сопоставления с соответствующими записями на счетах 66 (по субсчетам 66-2, 66-3, 66-4, 66-5) и 67 (по субсчетам 67-2, 67-3, 67-4, 67-6).

В отчете о движении денежных средств: сумма платежей процентов по долговым обязательствам (процентов долговым обязательствам, за исключение процентов, включаемых в стоимость инвестиционных активов) по строке 4123 (раздел денежные потоки от текущей деятельности) сверяется с суммой соответствующих операций по дебету счетов 66, 67 и кредиту счетов учета денежных средств (50, 51, 52); сумма платежей денежных средств в связи с приобретением долговых бумаг, предоставлением займов другим лицам по строке 4223 (раздел денежные потоки от инвестиционной деятельности) сверяется с суммой соответствующих операций по кредиту счетов учета денежных средств (50, 51, 52) и дебету счета 58; сумма платежей процентов по долговым обязательствам, включаемая в стоимость инвестиционного актива, по строке 4224 (раздел денежные потоки от инвестиционной деятельности) сверяется с суммой соответствующих операций по кредиту счетов по учету денежных средств (50, 51, 52) и дебету счетов 08, 66, 67; сумма полученных кредитов и займов по строке 4311 (раздел денежные потоки от финансовой деятельности) сверяется суммой соответствующих операций по дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52) и кредиту счетов 66, 67; сумма денежных средств, полученных от выпуска облигаций, векселей и других долговых ценных бумаг, по строке 4314 (раздел денежные потоки от текущей деятельности) сверяется с суммой соответствующих операций по дебету счетов учета денежных средств (50, 51, 52) и кредиту счетов 66, 67; сумма денежных платежей в связи с погашением векселей и других долговых ценных бумаг, возвратом кредитов и займов по строке 4323 (раздел денежные потоки от текущей деятельности) сверяется с суммой соответствующих операций по кредиту счетов учета денежных средств (50, 51, 52) и дебету счетов 66, 67.

Показатели бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе по расчетам по займам и кредитам, а также процентам по ним, более тщательно можно проверить, сверяя их с данными не только синтетического учета, но и первичного и аналитического учета по схеме рекомендованной последовательности контроля, приведенной в таблица 1.

Таблица 1 – Пример внутреннего контроля соответствия данных первичного, аналитического и синтетического учета с показателями формам бухгалтерской (финансовой) отчетности сельскохозяйственных организаций

Код и наименование счета	Первичные и сводные документы на основании которых производятся записи в регистры	Регистры синтетического и аналитического учета организации	Форма отчетности, код строки
58. Финансовые вложения	Договоры и акты приема-передачи, документы по движению финансовых вложений, бухгалтерские справки — ф. № 88-АПК	Регистры учета при автоматизации, Главная книга	Строка баланс 1240
60. Расчеты с поставщиками и подрядчиками	Счета-фактуры, товарно-транспортные документы поставщиков, выписки банка, отчеты кассира, акты приемки товарно-материальных ценностей, претензионные документы, бухгалтерские справки – ф.№88-АПК	Регистры учета при автоматизации, Главная книга	Строка баланс 1520
66. Расчеты по краткосрочным кредитам и займам	Выписки банка, накладные, акты приемки-передачи	Регистры учета при автоматизации, Главная книга	Строка баланс 1510
67. Расчеты по долгосрочным кредитам и займам	Выписки банка, накладные, акты приемки-передачи	Регистры учета при автоматизации, Главная книга	Строка баланс 1410
73. Расчеты с персоналом по прочим операциям	Выписки банка, счета-фактуры, акты, бухгалтерские справки – ф.№88-АПК	Регистры учета при автоматизации, Главная книга	Строка баланс 1230

На основании такой последовательности контроля и его результатов, появляется возможность устранить в оперативном порядке выявленные недостатки, использовать работниками бухгалтерии экономического субъекта мероприятия по рационализации организации ведения бухгалтерского учета и формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности.

Эффективность займов и кредитов должна определяться тем, насколько использование их способствует повышению эффективности деятельности организации. Основными показателями экономической эффективности использования займов и кредитов в организациях можно считать объем валовой продукции и маржинального дохода на 1 руб. среднегодовой задолженности по займам и кредитам. При этом рекомендовано анализировать изменения эффективности использования займов и кредитов по формулам:

а) П(С) = (ВП₁ : S₁) – (ВП₀ : S₀) (4);

б) П(С) = (МД₁ : S₁) – (МД₂ : S₁) (5),

где П(С) – повышение (снижение) эффективности в отчетном периоде по сравнению с базисным периодом использования займов и кредитов, тыс. руб.; ВП₁, ВП₀, — соответственно, валовая продукция организации в оценке по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу в отчетном и базисном периодах, тыс. руб.; S₁, S₀ — соответственно, сумма остатков кредиторской задолженности по займам и кредитам в среднем в отчетном и базисном периодах, тыс. руб.; МД₁, МД₀, — соответственно, сумма маржинального дохода организации от основных видов деятельности в отчетном и базисном периодах, тыс. руб. (МД = ВП – ПЗ, где ПЗ – переменные затраты организации в ее основном производстве, тыс. руб.). Примечание: S₁ и S₀ — определяются по данным бухгалтерского учета и баланса по формуле средней хронологической.

Рекомендуется так же оценивать оборачиваемость займов и кредитов (ОЗК), который определяется по формуле:

ОЗК = (S₁ × 360) : СЗК (6),

где СЗК – сумма погашенных займов и кредитов в отчетном периоде, тыс. руб.

Необходимо постоянно следить за изменениями доли просроченной задолженности по займам и кредитам, доли своевременно погашенных займов и кредитов путем сравнения показателей за отчетный и базисный периоды.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. В разделе VIII «Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности о займах и кредитах» актуализирован текст в п. 62-63 Методических рекомендаций в соответствии с нормативной базой, то есть требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» ПБУ 15/2008 (утверждено приказом Минфина РФ от 06 октября 2008 года № 107н).

6. Актуализация текста Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат труда, его оплаты и производительности в сельскохозяйственных организациях

Результатом научно-исследовательской работы по этому разделу является актуализация текста и совершенствование организационно-методических и практических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях (Приложение 6).

Актуализация текста, изменения и дополнения. В методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат труда, его оплаты и производительности в сельскохозяйственных организациях были внесены существенные изменения и дополнения почти во всех разделах и пунктах, связанные с изменениями нормативной базы и новыми требованиями к бухгалтерскому учету. В частности, изменения внесены в раздел I, п. 2, где говорится, что настоящие Методические рекомендации распространяются на сельскохозяйственные организации всех организационно-правовых форм, в том числе на крестьянские (фермерские) хозяйства и иные субъекты малого предпринимательства в сельском хозяйстве.

Данная формулировка пункта 2 связана с тем, что бухгалтерский учет, в том числе бухгалтерский учет труда и его оплаты согласно статье 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» (от 06.12.2011 №402 ФЗ в последней редакции) обязаны вести все экономические субъекты (юридические лица), которые обязаны также соблюдать трудовое законодательство РФ. В разделе I, пункт 4 были внесены изменения и дополнения в понятия (термины), используемые в данных методических рекомендациях: а) введены термины: форма оплаты труда – элемент способа организации труда и его оплаты, то есть механизм начисления заработной платы и обеспечивающий учет количества труда, затраченного работниками; фонд оплаты труда — суммарные денежные средства организации, израсходованные в течение определенного периода времени на заработную плату, премиальные выплаты, доплаты работникам; сдельно-трудодень – качественный рабочий день (трудодень), где учтены трудоемкость, интенсивность, сложность и вредность труда, а также опасность данного вида работы, норма (объем) выработки и количество отработанных часов работником за этот день. Введение указанных терминов связано с обеспечением рационализации организации и бухгалтерского учета труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях.

Изменения и дополнения были внесены в раздел II «Основные принципы организации и построения системы оплаты труда в сельскохозяйственных организациях»: принципы организации труда и его оплаты согласно ТК РФ, регулирование трудовых взаимоотношений администрации с членами трудовых коллективов, посредством заключения коллективного договора и индивидуальных трудовых договоров (приведены определения коллективного и трудового договора, а также договора гражданско-правового характера — пункты 11,12 данного раздела).

Изменения были внесены также в другие пункты раздела II, касающиеся: видов, форм и систем оплаты труда; начисления выплат компенсационного характера, других доплат, социальных выплат; состава элемента затрат на оплату труда, а также основной и дополнительной оплаты труда, натуральной оплаты труда и порядка ее выдачи, расчета средней численности работников (п. 13-31). Все эти изменения и дополнения связаны с актуализацией текста в соответствии с изменениями нормативной базы, а также с рационализацией организации бухгалтерского учета труда и его оплаты (учет отработанного времени, выполненного объема работ, начисления оплаты труды и расчетов с персоналом по заработной плате).

В разделе III «Состав фонда оплаты труда и выплат социального характера в сельском хозяйстве» существенные изменения и дополнения внесены в п. 32-37 (состав фонда заработной платы и выплат социального характера в соответствии с приказом Росстата от 15.07.2019г. №404, порядок оплаты за отработанное и не отработанное время, состав сумм неотработанного времени, единовременные поощрения, оплата за питание, жилья и др.). Актуализация текста произведена путем внесения редакционных изменений в п. 38, 39, 41-45, 48, 50, 52, 54, 56, 58 данного раздела III (в связи с изменением нормативной базы: порядок определения организацией видов, форм и систем оплаты труда, тарифного фонда для расчета расценок, начисление оплаты труда различным категориям работников растениеводства, животноводства, вспомогательных производств, прочих производств и хозяйств).

Все приведенные изменения и дополнения в отмеченных пунктах раздела III позволяют улучшить порядок ведения бухгалтерского учета расчетов с персоналом по оплате труда, объективно и достоверно формировать фонд оплаты труда, использовать формы и системы оплаты труда, тарифных расценок при начислении заработной платы работникам растениеводства, животноводства, вспомогательных производств, прочих производств и хозяйств.

Рекомендации по организации и варианты методов учета труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях. По обращению руководителей и специалистов многих сельскохозяйственных организаций в данные Методические рекомендации введен новый раздел IV «Организация и новые варианты методов учета труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях», где разработаны рекомендации по организации и использованию в сельском хозяйстве новые варианты методов учета труда и расчетов с персоналом по его оплате. Эти методы уже были апробированы в ряде хозяйств и приняты к внедрению, так как существенно способствуют повышению производительности труда и эффективности сельскохозяйственного производства.

Для существенного повышения эффективности использования трудовых ресурсов, роста производительности труда в сельскохозяйственном производстве и приостановления миграции сельского населения в города, необходимо повсеместно в системе управления сельским хозяйством развивать систему материального поощрения, морального и материального стимулирования. Для этого в сельском хозяйстве необходимо научно организовать труд работников, а также учет этого труда и расчеты с персоналом сельскохозяйственных организаций по его оплате.

При организации учета труда и начислении оплаты труда работникам в растениеводстве, животноводстве и других видов производств необходимо учитывать трудоемкость производства, сложность и интенсивность труда работников, а также степень вредности и опасности выполняемой работы в отраслях сельского хозяйства. Следует учитывать также выполнение норм объема работ (производства продукции) работниками растениеводства, животноводства и промышленного производства. Для развития системы стимулирования и мотивации работников к высокопроизводительному труду целесообразно при организации труда и начислении оплаты труда работникам сельского хозяйства учитывать средний темп роста производительности труда, а также операционную рентабельность при производстве той или иной сельскохозяйственной продукции в условиях каждой конкретной сельскохозяйственной организации.

Исходя из выше приведенных особенностей сельского хозяйства, условий и факторов труда, критериев и показателей его оценки, оказывающих существенное влияние на развитие системы стимулирования и мотивации трудовых коллективов к высокопроизводительному труду, в сельскохозяйственном производстве можно использовать рекомендуемые три варианта методики учета труда и его оплаты.

Первый вариант методики учета труда и его оплаты заключается в том, что сперва в сельскохозяйственной организации разрабатываются натуральные нормативы трудовых затрат (ННТЗ) в растениеводстве, животноводстве и других видах производств по конкретным объектам планирования и учета затрат на производство продукции (сельскохозяйственным культурам, сельскохозяйственным животным, видам производства продукции) по формуле:

ННТЗ = ТЗ × КТ (1),

где ТЗ – трудовые затраты в расчете на 1га посевной площади конкретной сельскохозяйственной культуры, на одну голову конкретного вида сельскохозяйственного животного или на производство одного центнера данного вида сельскохозяйственной продукции в среднем за последние три года в хозяйстве, чел.-часов; КТ – среднегодовой темп роста (снижения) трудоемкости производства продукции данной сельскохозяйственной культуры, данного вида сельскохозяйственного животного или промышленной переработки за последние 3-5 лет в хозяйстве.

Пример расчета ННТЗ в организации: трудовые затраты в среднем за последние пять лет в расчете на 1 корову в молочном скотоводстве составили 190 чел.-часов, средний коэффициент темпов роста трудоемкости (КТ) производства молока составил 0,994. Отсюда ННТЗ = 190 0,994 = 189 чел.-часов.

Далее, определяются стоимостные нормативы на оплату труда (СНОТ) работникам растениеводства, животноводства и других видов производств по конкретным объектам планирования и учета затрат на производство продукции (сельскохозяйственным культурам, сельскохозяйственным животным, видам производства продукции) по формуле:

СНОТ = ОТ × (1+ПК) (2),

где ОТ – средняя за последние пять лет начисленная оплата труда производственным работникам организации в расчете на 1га конкретной сельскохозяйственной культуры, одну голову конкретного вида сельскохозяйственного животного или на производство одного центнера данного вида сельскохозяйственной продукции, руб.; ПК – планируемый коэффициент операционной рентабельности при производстве продукции конкретной сельскохозяйственной культуры, конкретного вида сельскохозяйственного животного или промышленной переработки в данном структурном подразделении организации. ПК – рассчитывается как отношение разности маржинального дохода и постоянных затрат на сумму всех затрат на производство данного вида продукции. Для расчета данного показателя следует воспользоваться следующими формулами:

(3),

где МД – маржинальный доход от производства данного вида сельскохозяйственной продукции, руб.; ВП – валовое производство данного вида сельскохозяйственной продукции в оценке по справедливой стоимости или по внутрихозяйственной трансфертной цене, руб.; ПЗ – переменные или основные затраты на производство данного вида сельскохозяйственной продукции, руб.; ПОЗ – постоянные общепроизводственные и общехозяйственные расходы на производство данного вида сельскохозяйственной продукции, руб.; – сумма всех затрат на производство данного вида сельскохозяйственной продукции.

Следует иметь в виду, что если с одного объекта производства (вида сельскохозяйственной культуры, сельскохозяйственных животных) получили несколько видов продукции, то все виды продукции данного объекта переводятся в условную основную валовую продукцию для оценки по справедливой стоимости или по внутрихозяйственной трансфертной цене для определения показателя ВП. Желательно все приведенные показатели для расчета ПК брать в среднем за последние пять лет.

Пример расчета СНТЗ в организации: средняя за последние пять лет начисленная оплата труда основным работникам молочно-товарных ферм в расчете на одну корову составила 24664 руб.; планируемый коэффициент операционной рентабельности при производстве продукции молочного скотоводства – 0,112. Отсюда СНТЗ = 24664 (1 + 0,112) = 27426 руб. После расчета натуральных нормативов трудовых затрат и стоимостных нормативов на оплату труда, определяются тарифные расценки (ставки) для начисления оплаты труда соответствующим работникам сельского хозяйства по формуле:

(4),

где ТР – тарифная расценка (ставка) в расчете на один чел. – час, руб.

По этим расценкам (тарифным ставкам) в бухгалтерском учете начисляется оплата труда работникам сельского хозяйства: дебет счета 20 «Основное производство» по субсчетам 20-1, 20-2, 20-3, кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Тарифные ставки могут корректироваться в сельскохозяйственных организациях в зависимости от разрядов (классов) работников растениеводства и животноводства и других видах производств. Таким образом, в данном (первом) варианте методики учета труда и начисления оплаты труда учитываются: трудоемкость и операционная рентабельность производства продукции; средние фактические трудовые затраты и средняя фактическая начисленная оплата труда производственным работникам за последние 3-5 лет в расчете на единицу (на 1 га, на 1 голову животного, на 1 ц продукции) конкретного объекта планирования и учета затрат на производство продукции, исходя из всех особенностей и условий функционирования данной (конкретной) сельскохозяйственной организации.

Второй вариант методики учета труда и его оплаты заключается в переходе от обезличенного учета затрат живого труда в сельскохозяйственном производстве в человеко-часах к учету количества и качества труда в сдельно-трудоднях. При этом в учете и расчете сдельно-трудодней следует учитывать все условия и факторы эффективности, мотивации и стимулирования труда работников сельскохозяйственного производства.

Еще один важный момент, который необходимо учитывать при расчете сдельно-трудодней, заключается в том, что сдельно-трудодни для различных видов работ будут отличаться из-за различных условий выполнения этих работ с помощью различных средств труда, а также мест выполнения работ. Поэтому сдельно-трудодень одного работника необходимо определять с учетом сложности труда, трудоемкости работы, интенсивности труда, степени вредности и опасности работы, выполнения нормы работы (объема производства) по следующей формуле:

СТ_Д = Т₁× К_ст × К_тр × К_ит × К_сво × К_вно (5),

где СТ_Д – сдельно-трудодень работника; Т₁ – длительность рабочего дня (8 часов), принимаемая за 100% и переведенная в коэффициент 1; К_ст – коэффициент сложности труда; К_тр – коэффициент трудоемкости работы; К_ит – коэффициент интенсивности труда; К_сво – коэффициент степени вредности и опасности работы; К_вно – коэффициент выполнения нормы объема работ (производства продукции).

Если длительность рабочего дня составляет более или менее 8 часов, то

(6), где Т₂ – количество часов, отработанных (не отработанных) работником сверх (до) восьми часового рабочего дня, час. Коэффициенты К_ст, К_тр, К_ит, К_сво по конно-ручным работам целесообразно приравнивать к единице, т. е. конно-ручные работы принимаются за 100%. По другим видам работ, таким как механизированные работы (трактористов – машинистов, комбайнеров, операторов машинного доения, работников кормоцехов, цехов по сушке и переработке продукции и т.п.), указанные коэффициенты будут выше единицы, которые следует установить на основании проведения фотохронометражных исследований выполнения соответствующих работ в сельском хозяйстве. Коэффициент К_вно определяется для каждой категории работников (работника) в зависимости от выполнения, перевыполнения или невыполнения нормы объема работы (производства объема продукции) за один сдельно-трудодень. Для учета сдельно-трудодней рекомендуется использовать матричный регистр (матричную ведомость) (таблица 1).

Таблица 1 – Матричная ведомость учета сдельно-трудодней работников сельскохозяйственных организаций за «__» ________________20__г.

Ф.И.О. работника	Виды и категории работ (должности)	Коэффициенты для расчета трудодня						Сдельно-трудодень работника, день (СТД)
		Т1	Кст	Ктр	Кит	Ксво	Квно
Иванов И.Л.	Конно-ручные (простые) работы в животноводстве	1,13	1,0	1,0	1,0	1,0	0,90	1,02
Петров О.В.	Механизированные работы в МТФ №1	1,0	1,03	1,04	1,02	1,01	0,85	0,94
и т.д.	и т.д.	—	—	—	—	—	—	—

Примечание: К_ст, К_тр, К_ит, К_сво – постоянные величины для соответствующих видов работ; Т₁, К_вно – переменные величины для каждого работника

Классификационные признаки разделения факторов труда и соответствующие им коэффициенты (К_ст, К_тр, К_ит, К_сво) приведены в приложении Б Методических рекомендациях.

Оплату труда за один сдельно-трудодень (стоимость одного трудодня) можно рассчитать путем деления нормативного (планового) фонда оплаты труда на количество отработанных сдельно-трудодней работниками организаций (при совпадении планового объема производства продукции с фактическим объемом): стоимость 1-го сдельно-трудодня определяется по формуле: (7),

где ССТ_д – стоимость 1-го сдельно-трудодня, руб.; ФОТ_н – нормативный (плановый) фонд оплаты труда, руб.; – сумма (количество) отработанных работниками сдельно-трудодней.

При этом ФОТ_н необходимо корректировать до фактической суммы с учетом выполнения фактического объема работ, производства продукции по отношению к соответствующим нормативным (плановым) показателям по формуле:

(8),

где ФОТ_ф – фактический фонд оплаты труда, руб.; – сумма (количество) нормативных (плановых) сдельно-трудодней.

Отсюда фактическая стоимость одного сдельно-трудодня определяется следующим образом: стоимость 1-го (9).

На основании расчета стоимости одного сдельно-трудодня и отработанных сдельно-трудодней каждым работником в бухгалтерском учете начисляется оплата труда. Такой подход организации учета труда и его оплаты в сельском хозяйстве объективен и справедлив с точки зрения более точного учета фактического трудового вклада конкретного работника в производство, обеспечения повышения эффективности использования трудовых ресурсов и опережения темпов роста производительности труда над темпами роста оплаты труда.

Третий вариант организации и методики учета труда и его оплаты заключается в том, что в организации создаются два типа центров ответственности: центры затрат и выполнения работ (оказания услуг) (ЦЗВР) – несут ответственность за объемы работ (услуг) и за те затраты, которые доведены до них производственными заданиями (бюджетами) и подконтрольны им; центры выпуска продукции и операционной прибыли (чистого операционного дохода) (ЦВОП) — контролируют только те затраты, которые до них доведены и подконтрольны им, а также свои оценочные производственные и финансовые результаты. В течение года трудовым коллективам центров ответственности (структурных подразделений) растениеводства, животноводства и других видов производств в бухгалтерском учете начисляется оплата труда по действующей в данной организации системе оплаты труда.

В конце года делается перерасчет оплаты труда с учетом конечных результатов работы трудовых коллективов бригад, ферм, цехов (центров ответственности) сельскохозяйственной организации. Для этого от стоимости произведенной продукции (выполненных работ, услуг) данного центра ответственности (бригады, фермы, цеха) в оценке по внутрихозяйственным трансфертным ценам отнимаются переменные (основные технологические) затраты этого же подразделения (центра ответственности) и определяется маржинальный доход. Далее из маржинального дохода центра ответственности вычитаются постоянные затраты данного подразделения (бригады, фермы, цеха) и определяется операционная прибыль (чистый операционный доход) этого подразделения (центра ответственности) организации.

Если в расчетах будет получена операционная прибыль (чистый операционный доход), то эта сумма операционной прибыли в бухгалтерском учете должна быть начислена трудовым коллективам данного центра ответственности (структурного подразделения) как дополнительная оплата труда за конечные результаты деятельности. При этом трудовые коллективы структурных подразделений (центров ответственности) должны функционировать на принципах самоконтроля, самоуправления и даже самоокупаемости своей деятельности. Необходимо соблюдать также определенные условия определения внутренних трансфертных цен для оценки произведенной продукции (выполненных работ, услуг) работниками структурных подразделений (центров ответственности) данной сельскохозяйственной организации.

Поэтому для определения трансфертных цен на единицу выполненных работ (услуг), производства продукции предлагаются следующие методы расчета:

а) внутренняя трансфертная цена (ВТЦР) единицы работ (услуг):

ВТЦР = НС × (1 + КЭФЗ) × КПР (10),

где НС – нормативная (плановая) себестоимость единицы работ (услуг), руб.; КЭФЗ – коэффициент экономии фактических затрат центра затрат и выполнения работ (услуг); КПР – среднегодовой коэффициент роста (снижения) производительности труда по выполнению данного вида работы (услуги) в хозяйстве;

б) внутренняя трансфертная цена (ВТЦП) 1 ц произведенной продукции:

(11),

где Wc – справедливая стоимость 1 ц данного вида продукции за вычетом затрат на продажу, руб.; СПб – переменная (неполная) производственная себестоимость данного вида продукции, исчисленная по фактическим (или нормативным) переменным (основным технологическим) затратам данного центра ответственности (бригады, фермы, цеха), руб.; СПо – полная производственная себестоимость данного вида продукции, исчисленная по фактическим (или нормативным) полным производственным затратам на уровне организации в целом, руб., КПП – среднегодовой коэффициент роста (снижения) производительности труда при производстве данного вида продукции. КПП определяется по формуле средней геометрической за последние 3-5 лет.

В рекомендованных формулах определения внутрихозяйственных трансфертных цен на конкретный вид работ (услуг), произведенной продукции учтены: классификация затрат на совокупные, переменные и постоянные; порядок их учета по статьям калькуляции и формирования себестоимости продукции по уровням управления организации. Кроме того, в данных методах определения трансфертных цен учитываются среднегодовые темпы роста (снижения) производительности труда за 3-5 лет по выполнению данного вида работ (услуг), производству данного вида продукции. Это позволит в структурных подразделениях (центрах ответственности) сельскохозяйственных организаций внедрить механизм системы материального стимулирования и мотивации работников к повышению производительности труда.

Рационализация первичного, аналитического и синтетического учета труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях. В разделе V «Порядок ведения первичного учета труда и его оплаты в сельскохозяйственных организациях» данных Методических рекомендаций проведено уточнение порядка введения первичного учета труда и его оплаты в сельском хозяйстве. Здесь полностью во всех пунктах актуализирован текст, последовательность, порядок составления первичных документов и ведения в целом первичного учета: а) первичные документы по учету движения персонала и порядок их составления; б) первичные документы по учету труда и его оплаты в основных отраслях (растениеводства, животноводства), порядок их составления и отражения в них фактов хозяйственной жизни (операций); в) первичные документы по учету труда и его оплаты во вспомогательных, промышленных производствах, ремонтно-механических и строительных работах, порядок их составления, отражения в них операций и обобщение этих операций в накопительные ведомости учета затрат; г) первичные документы, связанные с расчетами по оплате труда и удержаниями, порядок их составления и отражения начисленной оплаты труда, удержаний из этой суммы и сумму к выплате; д) документы по использованию отработанного времени и итоговые (сводные) документы по начислению оплаты труда персоналу (п. 69-89 в Методических рекомендациях).

Проведенное упорядочение и актуализация текста пунктов данного раздела V позволяет в сельскохозяйственных организациях повысить качество ведения первичного учета расчета с персоналом по оплате труда, а также его достоверность и адаптивность к созданию и обработке первичных документов на современных компьютерах. Существенное изменение и дополнение внесены в раздел VI. Во-первых, изменено название данного раздела «Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по начислению, удержаниям и выплате заработной платы при смешанном его введении (журнально-ордерной и частично автоматизированной формах)». Этот вариант организации аналитического и синтетического учета труда и его оплаты для сельскохозяйственных организаций, которые еще не внедрили полную автоматизацию бухгалтерского учета из-за отсутствия достаточного объема финансирования, специалистов по компьютерной обработке данных бухгалтерского учета и по другим причинам. Изменения и дополнения были внесены почти во все пункты (90-105). Эти изменения, дополнения и актуализация текста данного раздела заключаются в организации и ведении учета расчетов с персоналом по оплате труда на счете 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» при выполнении работ по объемам капитальных вложений, в основном и вспомогательных производствах, обслуживающих производствах и хозяйствах и др., а также отражении выплат и удержаний из заработной платы работников в корреспонденции с соответствующими счетами (по дебету и кредиту). Внесены изменения в корреспонденции счетов со счетом 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» (приложение В Методических рекомендациях). Приведен порядок расчета среднемесячной и среднедневной заработной платы для начисления отпускных работникам организации, пособий по временной нетрудоспособности согласно трудовому законодательству. Актуализирован текст по порядку удержаний из заработной платы налога на доходы физических лиц, по исполнительным листам. Рационализирован порядок организации аналитического учета по объектам учета затрат и по работникам организации. Для ведения аналитического и синтетического учета расчетов с персоналом по оплате труда в организациях, где еще не внедрили автоматизацию бухгалтерского учета, рекомендовано использовать регистры журнально-ордерной формы бухгалтерского учета. Эти регистры постепенно при внедрении КОД (компьютерная обработка данных) заменяются ведомостями автоматизированного учета.

В п. 100-105 данного раздела актуализирован текст по порядку организации смешанной формы бухгалтерского учета расчетов с персоналом по оплате труда в соответствующих регистрах.

Автоматизация бухгалтерского учета труда и его оплаты. В Методические рекомендации введен новый раздел VII «Учет расчетов с персоналом по оплате труда при полной его автоматизации». В данном разделе даны рекомендации по организации и ведению бухгалтерского учета труда и его оплаты при полной его автоматизации. Предложена схема автоматизации бухгалтерского учета, в том числе обработки данных и формирования регистров аналитического, синтетического учета, бухгалтерской отчетности, а также статистической отчетности формы №1-Т «Сведения о численности и заработной плате работников». Разработаны рекомендации по автоматизации учета труда и его оплаты. Исследованы программные продукты, распространяемые в РФ, на предмет соответствия их требованиям реализации принципов, допущений, функций бухгалтерского учета в сельском хозяйстве и из всех существующих программ были рекомендованы подходящие для сельскохозяйственных организаций.

При компьютерной форме бухгалтерского учета на основе соответствующих исходных данных (первичного учета, корреспонденции счетов, нормативно-справочной информации и др.) формируются массивы результативной информации с выдачей необходимых ведомостей и оборотно-сальдовых ведомостей по синтетическим счетам 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» и др. Как правило, при автоматизации учета труда и его оплаты одновременно обеспечивается систематизация и накапливание данных по расчету заработной платы; исчислению регламентированных законодательством налогов и взносов от суммы фонда оплаты труда; отражение начисленной заработной платы и отчислений на социальные нужды в затратах организации; управление денежными расчетами с персоналом, включая депонирование; учет кадров и анализа кадрового состава; автоматизация кадрового делопроизводства.

Сформированная аналитическая и сгруппированная (обобщенная) по однородным операциям информация счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» в разрезе корреспондирующих счетов автоматически отражается в соответствующих информационных массивах (регистрах) по синтетическим счетам. При этом аналитические данные по учету труда и его оплаты систематизируются по подразделениям, категориям работников, различным направлениям, отраженным в учете затрат на счетах 20, 23, 25, 26 и др., расчетам по налогам и сборам (счет 68), расчетам с разными дебиторами и кредиторами (счет 76) и др. При КОД формируются полностью все необходимые регистры учета и формы отчетности автоматизировано. Ниже приводится схема автоматизации учета (компьютерной обработки данных) и формирования результатной информации по учету расчетов с персоналом по оплате труда (рисунок 1).

Завершающим этапом автоматизированной обработки учетной информации на данном участке учета является формирование и печать оборотно-сальдовой ведомости, других сводных регистров и Главной книги. Для их получения используются мас­сивы остатков по балансовым счетам, в том числе по счету 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда», а также автоматически формируемые в процессе решения частных задач по каждому из файлов обо­ротов по счетам, которые программным путем объединяются в один общий массив.

Рисунок 1 – Схема автоматизации бухгалтерского учета расчетов с персоналом по оплате труда

Получение сводных учетных регистров осуществляется в ком­плексе автоматизированного рабочего места бухгалтера «Сводный учет». На основании всех ведомостей (см. рисунок 1), без дополни­тельных выборок и расчетов, заполняются все формы бухгалтерской и специальная форма №1-Т статистической отчетности организации. Автоматизация учетного процесса затрат труда и его оплаты не только обеспечивает ряд общих преимуществ, но частично изменяет и саму методику бухгалтерского учета.

Однако, автоматизированная форма бухгалтерского учета должна основываться на следующих требованиях: автоматизация всего технологического процесса обработки информации после ввода исходных данных в компьютер; перенос данных первичного учета полностью на электронные носители, составляю­щие рабочие массивы информации для обработки на компьютере; ввод условно – постоянной информации в память компьютера с целью ее многократного использова­ния.

При выборе программы для автоматизированного учета следует иметь ввиду, что она должна предусматривать гибкую систему ввода информации. Так, помимо централизованного ввода данных необходимо иметь возможности для ввода информации с терминалов различных участков и подразделений. Здесь целесообразно использовать систему с предварительной проверкой наличия на различных участках допуска к вводу учетной информации в компьютер. Кроме того, в программе должна предусматриваться корректировка неверно введенных данных.

Важный критерий выбора программного обеспечения – вид представляемых в ее рамках отчетов и аналитических сводок. Особое внимание в данном случае следует уделять также гибкости системы предоставления данных и ее ориентированности на конкретные нужды пользователей. В этой связи необходимо исходить из концепции системы не только финансовой, но и управленческой информации. Как минимум, выбираемая программа должна включать в себя базу для построения такой системы. К числу обязательных возможностей, которые должна предоставлять программа, относятся: сравнение плановых и фактических показателей, анализ возникающих расхождений, определение коэффициента эластичности заработной платы, экономии или перерасхода фонда оплаты труда, прогноз предполагаемого соотношения темпов роста производительности труда и темпов роста средней заработной платы в организации. Большое значение должно уделяться удобству и простоте использования этих инструментов. Полезность информации, в конечном счете, определяется степенью ее использования в системе управления сельскохозяйственным производством, в том числе трудом, его оплатой и производительностью.

Исходя из выше приведенных требований к программному обеспечению автоматизации бухгалтерского учета, в том числе труда и его оплаты, рекомендуется выбор и использование из следующего перечня программных продуктов: 1С: Предприятие 8. ERP Агропромышленный комплекс 2; 1С: Предприятие 8. Управление сельскохозяйственным предприятием; 1С: Предприятие 8. Управление птицефабрикой; 1С: Предприятие 8. Бухгалтерия сельскохозяйственного предприятия; 1С: Предприятие 8. Бухгалтерия птицефабрики; 1С: Предприятие 8. Отчетность АПК. Базовая версия; 1С: Предприятие 8. Бухгалтерия крестьянско-фермерского хозяйства. Базовая версия; Инфо-Бухгалтер: Фермер; ТУРБО ERP; ERP Галактика; ERP-система «ЦПС:АгроХолдинг»; ERP-система «ЦПС:АгроХолдинг» разработана на базе «1С:УПП»; ABACUS Professional (AP) и др.

Использование бухгалтерской информации в анализе, оценке фонда оплаты труда, средней заработной платы и управлении производительностью труда. Из-за существенной практической необходимость для повышения качества бухгалтерской информации о затратах труда, его оплаты, а также в целом экономической работы, разработки и реализации обоснованных управленческих решений был введен в данные Методические рекомендации раздел VIII «Управленческие аспекты бухгалтерского учета труда и его оплаты».

Большое значение в бухгалтерском учете труда и его оплаты имеет достоверное формирование информации для анализа и оценки фонда оплаты труда, средней заработной платы, производительности труда по отдельным видам (группам) произведенной сельскохозяйственной продукции, а также по растениеводству, животноводству, другим видам производств и в целом по организации. Для определения производительности труда в отдельных отраслях и производствах, а также в целом по организации рекомендуется валовое производство сельскохозяйственной продукции в отраслях сельского хозяйства, видах производств и хозяйств, а также в целом по организации оценивать по справедливой стоимости за вычетом затрат на производство или внутрихозяйственным трансфертным ценам, рассчитанным по рекомендованной методике в подпункте «б» п. 67 данных Методических рекомендаций.

Рекомендуемые варианты методов учета труда и его оплаты, приведенные в разделе IV Методических рекомендаций позволяют формировать всю необходимую информацию для расчета и анализа показателей производительности труда, трудоемкости производства, фонда и средней оплаты труда, а также определения коэффициента соотношения темпов роста производительности труда и темпов роста его оплаты.

Производительность труда в сельском хозяйстве рекомендуется рассчитывать по следующим формулам:

а) производительность труда конкретного вида производства продукции (работ, услуг) в натуральных или денежных единицах измерения в расчете на один сдельно-трудодень или человеко-день (человеко-час):

(12),

где ПТ₁ – производительность труда первая; ВП₁ – валовое производство конкретного вида продукции (работ, услуг) в натуральном выражении или в оценке по внутрихозяйственным трансфертным ценам, либо по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу; — количество отработанных сдельно-трудодней или человеко-дней (человеко-часов) в конкретном виде производства продукции (работ, услуг);

б) производительность труда конкретного вида производства продукции (работ, услуг) в натуральных или денежных единицах в расчете на одного работника:

(13),

где ПТ₂ – производительность труда вторая;

ЧР₁ – средняя численность работников в конкретном виде производства продукции (работ, услуг) за анализируемый период, чел.;

в) производительность труда в отрасли производства или в целом по организации в расчете на один сдельно-трудодень или человеко-день (человеко-час):

(14),

где ПТ₃ – производительность труда третья;

ВП₂ – валовое производство продукции (работ, услуг) отрасли производства или в целом по организации в оценке по внутрихозяйственным трансфертным ценам или по справедливой стоимости за вычетом затрат на производство, руб.; – количество отработанных сдельно-трудодней или человеко-дней (человеко-часов) в отрасли производства или в целом по организации;

г) производительность труда в отрасли производства или в целом по организации в расчете на одного работника:

(15),

где ПТ₄ – производительность труда четвертая; ЧР₂ – средняя численность работников отрасли производства или в целом по организации, чел.

При планировании фонда оплаты труда и учете начисленной оплаты труда аграрному предпринимателю в лице специалистов сельскохозяйственной организации следует периодически оценивать темпы роста производительности труда и темпы роста его оплаты отдельно по конкретным объектам производства, отраслям растениеводства и животноводства, а также в целом по сельскохозяйственной организации. Если получается наоборот, то есть темпы роста средней оплаты труда опережают темпы роста производительности труда, то это означает необоснованное начисление определенных сумм заработной платы и допущение перерасхода фонда оплаты труда.

Для проведения оценки соотношения темпов роста производительности труда и темпов роста средней оплаты труда сперва необходимо рассчитать коэффициенты (индексы) темпов роста:

а) производительности труда (I_пт):

(16),

где ПТ₁ и ПТ₀ – производительность труда в денежных единицах измерения в расчете на одного работника, соответственно, в отчетном и базисном периодах, руб.;

б) средней заработной платы одного работника (I_сз):

(17),

где СЗ₁ и СЗ₀ – соответственно, средняя заработная плата в расчете на одного работника в отчетном и базисном периодах, руб.

Далее на основании полученных коэффициентов (индексов) определяется коэффициент опережения (соотношения):

К_ст = I_пт : I_cp (18).

Пример: допустим I_пт = 1,005, I_cp = 1,003, тогда коэффициент соотношения (К_ст) этих показателей составит К_ст = 1,002.

Путем деления темпов прироста средней заработной платы на темпы прироста производительности труда получим коэффициент эластичности заработной платы (К_эл):

(19).

Данный коэффициент показывает, что увеличение производительности труда на 1% ведет к повышению средней заработной платы на 0,4% (может быть и наоборот – уменьшение производительности труда на 1% приведет к снижению средней заработной платы на 0,4%).

На основании полученных результатов по рассчитанным показателям аграрному предпринимателю в лице сельскохозяйственной организации и ее специалистов можно подсчитать экономию (Э) или перерасход (ПР) фонда оплаты труда по формуле:

Э(ПР) = Ф₁ × (I_сз – I_пт) : I_сз (20),

где Ф₁ – фонд оплаты труда в отчетном периоде, тыс. руб.; Э(ПР) – со знаком минус будет означать экономию фонда оплаты труда, а со знаком плюс – перерасход фонда оплаты труда.

Пример: фонд оплаты труда в отчетном периоде составил 10300 тыс. руб., тогда Э(ПР) = 10300 × (1,002 – 1,005) : 1,002 = -30,8 тыс. руб.

Целесообразно оценку соотношения темпов роста производительности труда и темпов роста его оплаты проводить за каждый месяц, квартал, шесть месяцев, девять месяцев и за год. Это позволит сельскохозяйственной организации своевременно принимать управленческие решения по регулированию производственных процессов для достижения соответствующего роста производительности труда в растениеводстве, животноводстве, промышленном производстве и прочих производствах и хозяйствах, а также планирования, учета труда и механизмов начисления его оплаты. При этом следует определить цепные темпы роста (коэффициенты-индексы) производительности труда и его оплаты, а также их соотношение (см. таблицу 2).

Таблица 2 — Соотношение цепных темпов (индексов) роста производительности труда и его оплаты в сельскохозяйственной организации

Месяцы года	Средняя оплата труда одного работника, руб.	Iсз	Производительность труда в расчете на одного работника, руб.	Iпт	Iпт : Iсз
Январь	25000	—	900	—	—
Февраль	25500	1,020	930	1,033	1,013
Март	27000	1,059	925	0,995	0,940
Апрель	26500	0,981	960	1,038	1,058
Май	27600	1,042	990	1,031	0,989
Июнь	27800	1,007	1100	1,010	1,003
Июль	28000	1,007	1100	1,100	1,092
Август	27900	0,996	1300	1,182	1,187
Сентябрь	28300	1,014	1250	0,962	0,949
Октябрь	28500	1,007	980	0,784	0,779
Ноябрь	28600	1,004	985	1,005	1,001
Декабрь	28500	0,997	989	1,004	1,007

 

В последней графе таблицы 2 приведено соотношение цепных темпов роста производительности труда и его оплаты. По этим соотношениям видно, что темпы роста производительности труда всегда опережают темпы роста средней оплаты труда, за исключением марта, мая, сентября и октября. Для более объективной оценки соотношения темпов роста производительности труда и темпов роста его оплаты определим коэффициенты опережения (соотношения) (К_ст) по отчетным периодам (за квартал, шесть и девять месяцев, год) по формуле средней геометрической:

(21).

Используя формулу средней геометрической получим следующие коэффициенты опережения (соотношения):

Полученные результаты показывают, что в данной (условной) организации в первом квартале темпы роста средней оплаты труда опережали темпы роста производительности труда. Такая же ситуация получилась в целом за отчетный год. Поэтому данной организации следует принять управленческие решения для увеличения производительности труда. Приведенные расчетные показатели убедительно доказывают ранее сделанные рекомендации о том, что выше приведенную методику последовательности оценки и анализа указанных показателей следует проводить в сельскохозяйственных организациях в каждом отчетном периоде. Это позволит сельскохозяйственной организации регулировать пропорции оптимального соотношения темпов роста производительности труда и темпов роста его оплаты для достижения наиболее оптимального коэффициента опережения (К_ст).

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. В разделе IX «Раскрытие информации о расчетах с персоналом по оплате труда в бухгалтерской отчетности» актуализирован текст всех пунктов (п. 110-113). Актуализация текста данного раздела проведена с учетом изменений, внесенных Министерством сельского хозяйства в названия и содержания следующих специализированных форм бухгалтерской отчетности: форма №5-АПК, форма № 8-АПК, форма № 9-АПК, форма № 10-АПК, форма № 12-АПК, форма № 13-АПК и форма № 14-АПК. Информация о численности и заработной плате работников по видам деятельности раскрывается также в статистической отчетности по форме №1-Т.

 

7. Актуализация текста Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях

Результатом научно-исследовательской работы по этому разделу явилась актуализация Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету инвестиций, осуществляемых в форме капитальных вложений в сельскохозяйственных организациях (Приложение 7).

Методические рекомендации переработаны и актуализированы с учетом существенных изменений, внесенных с 2008 г по 2019 г в законодательные акты, регулирующие инвестиционную деятельность (ФЗ от 25.02.1999 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» в ред. от 25.12.2018), Градостроительный кодекс РФ от 29.12.2004 № 190-ФЗ в ред. от 25.12.2018, Земельный кодекс РФ от 25.10.2001 № 136-ФЗ в ред. от 25.12.2018 с изм. и доп. вступ. в силу с 01.01.2019, ФЗ от 04.05.2011 № 99-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» в ред. от 27.12.2018, ФЗ от 13.07.2016 № 218-ФЗ «О государственной регистрации недвижимости » в ред. от 25.12.2018 с изм. и доп. вступ. в силу с 01.01.2019, ФЗ от 24.07.2002 № 101-ФЗ «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения» в ред. от 27.12.2018, в бухгалтерском учете (ФЗ от 6.12.2011 №402 — ФЗ «О бухгалтерском учете» в ред, от 26.07.2019), в положения по бухгалтерскому учету (ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда» в ред. от 06.04.2015 и другими ПБУ на актуальную дату), в распорядительные документы Госкомстата России по методологии учета инвестиций (Приказ от 25.11.2016 № 746 «Об утверждении официальной статистической Методологии определения инвестиций в основной капитал на федеральном уровне» в ред. 19.04.2018, Приказ от 30. 12. 2018 № 39 «Указания по заполнению формы федерального статистического наблюдения № 1 — предприятие «Основные сведения о деятельности организации»).

Основная цель актуализации методических рекомендаций – обособленное, своевременное, полное и достоверное отражение в бухгалтерском учете операций по инвестиционной деятельности в сельскохозяйственных организациях с учетом отраслевых особенностей по следующим разделам:

Бухгалтерский учет затрат на приобретение земельных участков и объектов природопользования;

Бухгалтерский учет капитальных вложений на коренное улучшение земель;

Бухгалтерский учет затрат по закладке и выращиванию многолетних насаждений;

Бухгалтерский учет затрат по формированию основного стада продуктивного и рабочего скота;

Бухгалтерский учет затрат по капитальному строительству, выполняемому хозяйственным и подрядным способом;

Бухгалтерский учет затрат на модернизацию, реконструкцию и другие улучшения основных средств;

Бухгалтерский учет затрат на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, создание и приобретение нематериальных активов;

Бухгалтерский учет капитальных вложений, осуществляемых в рамках целевой государственной помощи;

Бухгалтерский учет приобретения сельскохозяйственной техники, оборудования, машин, транспортных средств и прочих видов основных средств.

В методических рекомендациях предложено включать в состав прочих капитальных затрат следующие работы: затраты на коренное улучшение земель, на расчистку земельных участков, рекультивацию земли, изменение рельефа (планировку территории), расходы, связанные с предотвращением затопления, расходы, связанные с передачей прав собственности на землю, затраты на формирование рабочего продуктивного и племенного стада: стоимость взрослого скота приобретенного для основного стада, включая расходы по его доставке, затраты по выращиванию в хозяйстве молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо, затраты по созданию озеленительных и декоративных насаждений.

В бухгалтерском учете сельскохозяйственной организации приобретенный земельный участок будет учитывается как основное средства по рыночной цене, подтвержденной независимым оценщиком (письмо Минфина РФ от 28.01.2015 №03-04-05/3074) — при получении земельного участка безвозмездно или как вклад в уставный капитал организации.

Предлагается сельскохозяйственным организациям второй способ учета многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста: многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста — являются не объектами основных средств, а вложениями во внеоборотные активы и отражаются на счете 08-8 «Закладка и выращивание многолетних насаждений» в течение всего срока выращивания насаждений вплоть до достижения ими эксплуатационного возраста. После достижения насаждениями эксплуатационного возраста они переводятся в состав основных средств.

Сельскохозяйственные организации должны учитывать следующие особенности строительного подряда:

— Работы в капитальном строительстве, ремонте и реконструкции выполняются только по договорам с индивидуальными предпринимателями (было физлицами) или юридическими лицами, которые являются членами саморегулируемых организаций (СРО) в области строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства (.2 ст.52 ГрК РФ с 01.07.2017).

— Индивидуальный предприниматель или юридическое лицо, не являющиеся членами СРО могут выполнять работы по договорам строительного подряда в случае, если размер обязательств по каждому из договоров не превышает трех миллионов рублей.

— Сформирован отдельный перечень объектов капитального строительства также не требующий членства в СРО (например, гараж для непредпринимательской деятельности и т.д.).

— Подготовку проектной документации осуществляет застройщик, являющийся членом СРО в области архитектурно-строительного проектирования.

— Инженерные изыскания могут выполняться индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, которые являются членами СРО в области инженерных изысканий. Основные виды инженерных изысканий изложены в приведенном Перечне видов инженерных изысканий.

Сельскохозяйственная организация при строительстве или реконструкции объекта индивидуального жилищного строительства (ИЖС) для собственных нужд должна применять уведомительный порядок начала и окончания строительства или реконструкции объектов ИЖС (введен ФЗ от 03.08.2018 № 340-ФЗ).

Актуализация текста, изменения и дополнения проведены в пунктах 1, 5, 6, 7, 8, 9 раздела I «Общие положения».

В правовых и экономических основах инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений, учтены рекомендации официальной статистической методологии определения инвестиций в основной капитал на федеральном уровне.

Изменен состав затрат на оборудование, инструменты и инвентарь путем включения в их стоимость информационного, компьютерного и телекоммуникационного (ИКТ) оборудования.

Изменен подход к учету оборудования, требующего монтажа на месте его постоянной эксплуатации; дополнен состав прочих капитальных работ в части затрат:

по насаждению и выращиванию озеленительных и декоративных насаждений,

на коренное улучшение земель,

на расчистку земельных участков, рекультивацию земли, изменение рельефа (планировку территории),

на предотвращение затопления,

на передачу прав собственности на землю,

на формирование рабочего продуктивного и племенного стада (стоимость взрослого скота, приобретенного для основного стада, включая расходы по его доставке),

затраты по выращиванию в хозяйстве молодняка продуктивного и рабочего скота, переводимого в основное стадо.

Дополнена классификация источников финансирования капвложений. Собственные средства формируются за счет:

вкладов учредителей в уставный капитал организации,

средств резервных фондов,

средств основной деятельности на затраты на формирование рабочего, продуктивного и племенного стада.

Привлеченные средства, дополнительно формируются за счет:

займов небанковских организаций, в том числе кредиты, предоставляемые государством на возвратной основе,

кредитов институциональных инвесторов (инвестиционных фондов и компаний, страховых обществ),

бюджетного финансирования из бюджетов всех уровней (включая средства, выделяемые на возвратной и безвозвратной основе, средства целевых бюджетных фондов),

за счет средств национальных проектов,

за счет средств из-за рубежа, осуществленные прямыми инвесторами (юридическими или физическими лицами), полностью владеющими организацией или контролирующими не менее 10% акций или уставного (складочного) капитала организации, дающими право на участие в управлении организацией (прямые инвестиции из-за рубежа могут осуществляться в виде денежных средств либо в натуральной форме в виде предоставления машин и оборудования),

за счет прочих привлеченных источников финансирования — от вышестоящих организаций (в т.ч. холдинговых и акционерных компаний на безвозмездной основе),

безвозмездной (гуманитарной) помощи, оказанной иностранными государствами, учреждениями или некоммерческими организациями, иностранными физическими лицами.

Предложено открыть для качественного и детального контроля за состоянием и использованием средств на финансирование капитальных вложений на счете 84 «Нераспределенная прибыль» следующие субсчета: 84-01 «Прибыль, подлежащая распределению», 84-02 «Убыток, подлежащий покрытию», 84-03 «Нераспределенная прибыль в обращении» и 84-04 «Нераспределенная прибыль использованная».

Актуализация раздела II «Бухгалтерский учет затрат на приобретение земельных участков и объектов природопользования» проведена по пунктам 18, 19, 20 и 21 в соответствии с Земельным кодексом РФ от 25.01.2001 № 136-ФЗ (ред. от 25.12.2018) и Федеральным законом «Об обороте земель сельскохозяйственного назначения» от 24.07.2002 № 101-ФЗ (ред. от 01.05.2019), п. 2 ст. 223, п. 1 ст.551 Гражданского Кодекса РФ, ч. 6 ст. 1 Федерального закона от 13.07.2015 № 218 — ФЗ «О государственной регистрации недвижимости».

Дополнены способы приобретения в собственность земельных участков, включая земли сельскохозяйственного назначения – за счет получения в качестве вклада в уставный (складочный) капитал и безвозмездного получения. Сельскохозяйственная организация получает право собственности на приобретенную землю с даты внесения в Единый государственный реестр недвижимости (ЕГРН).

Для совершения сделки с недвижимостью с 02.01.2017 г выписка из ЕГРН является актуальным удостоверением государственной регистрации возникновения или перехода прав на недвижимость. Выданные ранее Свидетельства о государственной регистрации прав не утратили своей юридической силы.

Внесены дополнения в виде перечня сведений, содержащихся в ЕГРН.

-реквизиты органа, осуществившего государственную регистрацию;

-кадастровый (условный) номер объекта;

-основные характеристики объекта (назначение, площадь);

-адрес объекта;

-вид, номер и дата государственной регистрации права, ФИО правообладателя;

— кадастровая стоимость;

— наличие ипотеки;

— ограничения или обременения на объект недвижимости;

— сведения об изъятии недвижимости для государственных и муниципальных нужд.

Обоснован и рекомендован рациональный порядок принятия земельных участков к бухгалтерскому учету в составе объектов основных средств при соблюдение следующих условий:

использование в основной деятельности;

использование продолжительностью свыше 12 месяцев;

перепродажа земельного участка не предполагается (в противном случае землю нужно учесть на счете 41;

от приобретенной земли ожидается получение дохода.

В бухгалтерском учете приобретенный земельный участок принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств на счет 01 «Основные средства» по первоначальной стоимости. Первоначальная стоимость земельного участка признается в зависимости от способа его получения:

в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, но обязательно по денежной оценке, проведенной независимым оценщиком;

безвозмездно – по рыночной цене, но подтвержденной независимым оценщиком или по данным кадастрового учета;

по договору мены – в соответствии со стоимостью ценностей, переданных взамен другой организации;

за плату — признается сумма фактических затрат на их приобретение (за исключением НДС и иных возмещаемых налогов).

Дополнительные затраты сельскохозяйственной организации, связанные с приобретением земельного участка, доведением его до состояния, пригодного к использованию учитываются в бухгалтерском учете как долгосрочные инвестиции и отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы» субсчет 08-1 «Приобретение земельных участков и капитальные затраты на коренное улучшение земель» в корреспонденции с кредитом счетов:

К-т 67-02 — проценты по долгосрочному займу на приобретение земельного участка,

К-т 68 – государственная пошлина включена в фактические затраты, связанные с приобретением земельного участка.

Постановка участка на счет 08 осуществляется на дату фактической передачи земли по акту приема-передачи либо дату подписания договора (если договор приравнивается сторонами к акту приема-передачи).

Актуализация раздела III «Бухгалтерский учет капитальных вложений на коренное улучшение земель». Проведена актуализация текста в соответствии с Федеральным законом от 10.01.1996 № 4-ФЗ (в ред. от 05.04.2016) «О мелиорации земель». В составе капитальных вложений сельскохозяйственных организаций учитываются работы по коренному улучшению земель путем проведения гидротехнических, культуртехнических, химических, противоэрозионных, агролесомелиоративных, агротехнических и других мелиоративных мероприятий.

Актуализация раздела IV «Бухгалтерский учет затрат по закладке и выращиванию многолетних насаждений». Проведена актуализация текста п.38. Предложен второй (альтернативный) способ учета многолетних насаждений, не достигших эксплуатационного возраста, при котором они являются не объектами основных средств, а вложениями во внеоборотные активы. Вложения в многолетние насаждения отражаются на счете 08-8 «Закладка и выращивание многолетних насаждений» в течение всего срока выращивания насаждений вплоть до достижения ими эксплуатационного возраста. После достижения насаждениями эксплуатационного возраста они переводятся в состав основных средств.

Организация вправе сама выбрать способ учета многолетних насаждений и закрепить его в учетной политике.

Актуализация раздела VI «Бухгалтерский учет затрат по капитальному строительству, выполняемому хозяйственным и подрядным способом». Проведена актуализация текста п.52, 53, 54.

Уточнено определение объекта строительства. Объектом строительства является  каждое отдельно стоящее здание или сооружение (со всем относящимся к нему оборудованием, инструментом и инвентарем, галереями, эстакадами, внутренними инженерными сетями водоснабжения, канализации, газопроводов, теплопроводов, электроснабжения, радиофикации, подсобными и вспомогательными надворными постройками, благоустройством и другими работами и затратами), на строительство, реконструкцию, расширение или техническое перевооружение которого разработаны и утверждены в установленном порядке проект и смета.

Объект капитального строительства, строительство которого не завершено, таковым является, если на него разработаны и утверждены в установленном порядке проект и смета на строительство, реконструкцию, расширение или техническое перевооружение.

Дополнено определение инвесторов, которыми являются юридические или физические лица, осуществляющие капитальные вложения с использованием собственных и (или) привлеченных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации для создания и воспроизводства основных средств.

Отражен новый подход к выполнению строительных работ, по которому в соответствии с ч.2 ст.52 ГрК РФ с 01.07.2017 работы по договорам о строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства, заключенным с застройщиком, техническим заказчиком, лицом, ответственным за эксплуатацию здания, сооружения, региональным оператором, должны выполняться только индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, которые являются членами саморегулируемых организаций (СРО) в области строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства, если не установлено иное.

Работы по договорам о строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства, заключенным с иными лицами (договоры субподряда), могут выполняться индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, не являющимися членами таких саморегулируемых организаций, если размер обязательств по каждому из таких договоров не превышает 3(трех) миллионов рублей.

Не требуется членство в СРО в области строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства (приводится частично) для лиц, осуществляющих строительство, реконструкцию, капитальный ремонт следующих объектов:

— строительства, реконструкции гаража на земельном участке, предоставленном физическому лицу для целей, не связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, или строительства, реконструкции на садовом земельном участке жилого дома, садового дома, хозяйственных построек, определенных в соответствии с законодательством в сфере садоводства и огородничества;

— строительства, реконструкции объектов индивидуального жилищного строительства;

— строительства, реконструкции объектов, не являющихся объектами капитального строительства;

— строительства на земельном участке строений и сооружений вспомогательного использования.

Застройщик вправе осуществлять строительство и строительный контроль самостоятельно, при условии, что он является членом СРО в области строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства, если не предусмотрено иное или с привлечением иных лиц по договору строительного подряда.

Введена новая трактовка состава строительно-монтажных работ (СМР). СМР, выполненные хозяйственным способом -это работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих основной деятельности с выплатой им заработной платы по нарядам строительства, а также работы, выполненные подрядными организациями по собственному строительству (приказ Росстата от 25 ноября 2016 г. № 746 (ред. 19.04.2018) «Об утверждении официальной статистической Методологии определения инвестиций в основной капитал на федеральном уровне»).

К СМР, выполненным хозяйственным способом(код ОКДП 4560619) относятся работы, если:

•производство СМР осуществляются организацией самостоятельно, без привлечения подрядчика;

•функции заказчика и подрядчика выполняются самим инвестором;

• в организации могут создаваться специализированные структурные строительные подразделение (например, отдел капитального строительства — ОКС);

• договорные отношения между организацией и ее структурными подразделениями, осуществляющими СМР, отсутствуют, основой регулирования взаимоотношений является внутрихозяйственный заказ;

• СМР осуществляется для собственных нужд.

Уточнен порядок оформления ввода капитальных вложений в основные средства. Застройщик должен оформить разрешение на ввод объекта в эксплуатацию (ст. 55 ГрК РФ), которое удостоверяет выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного, реконструированного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка или в случае строительства, реконструкции линейного объекта проекту планировки территории и проекту межевания территории, а также проектной документации.

Форма разрешения на ввод объекта в эксплуатацию утверждена приказом Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства Российской Федерации от 19 февраля 2015 № 117/пр.

Федеральным законом от 03 августа 2018 № 340-ФЗ «О внесении изменений в Градостроительный кодекс Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» введен уведомительный порядок начала и окончания строительства или реконструкции объектов индивидуального жилищного строительства.

Ведение капитального строительства хозяйственным способом с 1 июля 2017 года может осуществлять организация, не имеющая свидетельства СРО о допуске к работам по строительству, реконструкции, капитальному ремонту объектов капитального строительства, которые оказывают влияние на безопасность объектов капитального строительства, но являющаяся членом СРО (ст. 55.8 ГрК РФ в редакции Федерального закона от 03.07.2016 № 372-ФЗ «О внесении изменений в ГрК РФ и отдельные законодательные акты РФ», ч. 1 ст. 3.3 Федерального закона от 29.12.2004 № 191-ФЗ «О введении в действие ГрК РФ») за исключением если стоимость работ по договору (подряда) не превышает 3 млн. руб.

Дополнен перечень требований при подготовке проектной документации и инженерных изысканий. Подготовку проектной документации осуществляет застройщик или привлеченная им организация, являющаяся членом саморегулируемой организации в области архитектурно-строительного проектирования.

Дополнительно включены в состав проектной документации объектов капитального строительства следующие разделы:

требования к обеспечению безопасной эксплуатации объектов капитального строительства;

проектно-сметная документация объектов капитального строительства, финансируемые с привлечением средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, средств юридических лиц, созданных Российской Федерацией, субъектами Российской Федерации, муниципальными образованиями, юридических лиц, доля в уставных (складочных) капиталах которых Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, муниципальных образований составляет более 50 процентов.

Инженерные изыскания могут выполняться индивидуальными предпринимателями или юридическими лицами, которые являются членами саморегулируемых организаций в области инженерных изысканий.

При принятии к бухгалтерскому учету затрат на инженерные изыскания следует руководствоваться актуализированными СНиП (СП 47.13330.2016) учитывающими условия территории (региона, района, площадки, участка, трассы) и факторы техногенного воздействия на территорию объектов капитального строительства, путем :

— выделения элементов планировочной структуры территории и установления границ земельных участков, на которых предполагается расположить объекты капитального строительства, включая линейные сооружения;

— определения возможности строительства объекта;

— выбора оптимального места размещения площадок (трасс) строительства;

— принятия конструктивных и объемно-планировочных решений;

— составления прогноза изменений природных условий;

— разработки мероприятий инженерной защиты от опасных природных процессов;

— ведения государственного фонда материалов и данных инженерных изысканий и формирования информационных систем обеспечения градостроительной деятельности всех уровней.

Внесены дополнения в порядок получения разрешения на строительство. Для получения разрешения на строительство застройщик должен направить в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта РФ либо орган местного самоуправления муниципального района соответствующее заявление с приложением к нему следующих документов:

— правоустанавливающие документы на земельный участок, в том числе соглашение об установлении сервитута, решение об установлении публичного сервитута;

— градостроительный план земельного участка, выданный не ранее чем за три года до дня представления заявления на получение разрешения на строительство, или в случае выдачи разрешения на строительство линейного объекта реквизиты проекта планировки территории и проекта межевания территории (за исключением случаев, при которых для строительства, реконструкции линейного объекта не требуется подготовка документации по планировке территории), реквизиты проекта планировки территории в случае выдачи разрешения на строительство линейного объекта, для размещения которого не требуется образование земельного участка.

Сельскохозяйственная организация в целях строительства или реконструкции объекта индивидуального жилищного строительства (ИЖС) для собственных нужд применяет уведомительный порядок начала и окончания строительства или реконструкции объектов индивидуального жилищного строительства. Уведомление подается в уполномоченные на выдачу разрешений на строительство федеральный орган исполнительной власти, орган исполнительной власти субъекта РФ или орган местного самоуправления о планируемых строительстве или реконструкции объекта индивидуального жилищного строительства по форме утвержденной приказом Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства РФ от 19 сентября 2018 N 591/пр . Получение застройщиком уведомления о соответствии указанных в уведомлении о планируемом строительстве параметров объекта ИЖС установленным параметрам и допустимости размещения объекта ИЖС дает право застройщику осуществлять строительство или реконструкцию объекта ИЖС, в течение десяти лет со дня направления застройщиком такого уведомления о планируемом строительстве. Государственный кадастровый учет созданного объекта ИЖС, и государственная регистрация прав на него осуществляется на основании заявления органа государственной власти или органа местного самоуправления, уполномоченного на выдачу разрешений на строительство к которому прилагаются технический план, представленный застройщиком вместе с уведомлением об окончании строительства или реконструкции объекта ИЖС в орган государственной власти, орган местного самоуправления, уполномоченные на выдачу разрешений на строительство.

Дополнены сведения о СМР и корреспонденции счетов в области налогового учета.

Стоимость строительно-монтажных работ, выполненных хозяйственным способом для собственного потребления, облагается НДС одновременно при следующих условиях:

-работы носят капитальный характер: строится новый объект или меняется первоначальная стоимость объекта при достройке, реконструкции, модернизации (Письмо Минфина России от 15.11.2017 № 03-07-11/75377);

-объект будет использоваться в собственной деятельности;

— работы выполняются только собственными силами.

Налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из фактических расходов на их выполнение. В учете начисление НДС отражается записью:

1. Д-т 19-1, К-т 68 субсчет «Расчеты с бюджетом по НДС» – начислен НДС по СМР для собственного потребления;

2. Д-т 68, К-т 19 – принят к вычету НДС по СМР для собственного потребления по объектам, предназначенным для облагаемой НДС деятельности;

3. Д-т 08-3, К-т 19 — НДС по СМР для собственного потребления по объектам, предназначенным только для не облагаемых НДС операций.

Предложены рекомендации по контролю и оценке эффективности использования капвложений. Приведены источники контрольных данных для внутреннего контроля учета и отчетности объемов СМР, расхода основных материалов в строительстве.

Объемы фактически выполненных при строительстве работ фиксируются в журнале учета выполненных работ (форма № КС-6а). Журнал, ведется путем замеров выполненных работ. На основании журналов (ф. № КС-6а) ежемесячно на выполняемые хозяйственным способом объемы СМР составляется акт о приемке выполненных работ (ф. № КС-2).

На основании данных акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2) заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

Отчет о расходе основных материалов в строительстве (форме № М-29) составляется на основании:

— данных о выполненных объемах СМР в натуральном выражении, взятых из форм первичного учета по капитальному строительству (журнала учета выполненных работ по форме № КС-6а, на основании которого составляются акт о приемке выполненных работ по форме № КС-2, общий журнал работ по форме № КС-6, и т.д.);

— утвержденных производственных норм расхода материалов на единицу измерения объема конструктивного элемента или вида работ;

— первичных документов по учету материалов (лимитно-заборных карт, товарно-транспортных накладных, требований и т.д.).

Нормы расхода материалов при выполнении работ хозспособом сельскохозяйственная организация самостоятельно утверждает на основании типовых сборников производственных норм расхода, разработанных Госстроем России:

— СНиП 82-01-95 «Разработка и применение норм и нормативов расхода материальных ресурсов в строительстве», В них устанавливаются общие положения нормирования материалов в строительстве;

— РДС 82-201-96 «Правила разработки норм расхода материалов в строительстве». Дополняет и конкретизирует большую часть аспектов, а также содержит примеры расчетов.

— ГЭСН — государственные элементные сметные нормы. В них указываются допустимые сметные значения расхода материалов для конкретных видов строительных работ;

— МДС — методические документы в строительстве. В них содержатся указания по применению ГЭСН.

Внесены изменения и дополнения в порядок приема объектов к бухгалтерскому учету.

К акту приемки законченного строительством объекта должна быть приложена следующая документация:

— перечень организаций, участвующих в производстве строительно-монтажных работ, с указанием видов выполненных ими работ, фамилий инженерно-технических работников, непосредственно ответственных за их выполнение, и данных о наличии соответствующих лицензий;

— комплект рабочих чертежей на строительство предъявляемого к приемке объекта с надписями о соответствии выполненных в натуре работ этим чертежам, сделанными лицами, ответственными за строительство;

— сертификаты, технические паспорта или другие документы, удостоверяющие качество материалов, конструкций и изделий, применяемых при производстве строительно-монтажных работ;

— акты об освидетельствовании скрытых работ и акты промежуточной приемки отдельных ответственных конструкций и узлов (опор и пролетных строений мостов, арок, сводов, подпорных стен, несущих металлических и сборных железобетонных конструкций и т.п.);

— акты об индивидуальных испытаниях смонтированного оборудования; акты об испытаниях технологических трубопроводов, внутренних систем холодного и горячего водоснабжения, канализации, газоснабжения, отопления и вентиляции, наружных сетей и сооружений водоснабжения, канализации, теплоснабжения, газоснабжения и дренажных устройств, а также об испытаниях сварных соединений;

— акты об испытаниях внутренних и наружных электроустановок и электросетей;

— акты об испытаниях устройств телефонизации, радиофикации, телевидения, сигнализации и автоматизации;

— акты об испытаниях устройств, обеспечивающих взрывопожаробезопасность и молниезащиту;

— журналы производства работ и авторского надзора проектных организаций, материалы обследований и проверок в процессе строительства органами государственного и другого надзора.

Кроме того, при приемке объекта в наличии у заказчика должна быть следующая документация:

— разрешение на производство строительно-монтажных работ;

— утвержденный проект;

— документы об отводе земельных участков;

— документы на специальное водопользование;

— документы о геологии и гидрологии строительной площадки, о результатах испытаний грунта и анализах грунтовых вод, данные о результатах микросейсморайонирования и экологических изысканиях;

— паспорта на установленное оборудование;

— заключения органов государственного надзора о соответствии завершенного строительством объекта законодательству, действующим стандартам, нормам и правилам.

Актуализирован текст и рационализированы методы бухгалтерского учета расходов по благоустройству.

Расходы на благоустройство территории, восстановление окружающей среды и др. по законченному строительством объекту, предусмотренные проектно-сметной документацией и произведенные до ввода в эксплуатацию объекта, относятся на увеличение расходов на строительство данного объекта: Д-т 08-3, К-т 60 (10, 23, 25, 26, 69, 70, 76) — расходы на благоустройство отражены в первоначальной стоимости объекта строительства (письмо Минфина РФ от 25.05.2007 №03-03-06/1/309).

Если работы по благоустройству (озеленение, устройство тротуаров и др.), предусмотренные проектно-сметной документацией отложены по погодно-климатическим причинам и сроки выполнения этих работ переносятся, заполняется п. 11 акта формы № КС-14 с указанием какие именно работы по озеленению, устройству покрытия подъездных дорог к зданию, тротуаров, и т.д. должны быть выполнены, указывается единица измерения и объем работ, а расходы включаются в стоимость строящегося объекта посредством формирования оценочного обязательства (счет 96 «Резервы предстоящих расходов»). Списание выполненных в последующем работ производится за счет данного резерва.

Затраты по благоустройству территории после ввода объекта списываются в дебет счета 91-2 «Прочие расходы», так как они не используются в производстве продукции или для управленческих нужд организации и не обладают способностью приносить экономические выгоды, то есть не соблюдаются условия п. 4 ПБУ 6/01.

Уточнены и дополнены отдельные позиции в п.79, 80, 84, 89, 91, 93 94, 96, 98, 99, 101 разделов: VII «Бухгалтерский учет затрат на модернизацию, реконструкцию и другие улучшения основных средств», VIII «Бухгалтерский учет затрат на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ, создание и приобретение нематериальных активов», IX «Бухгалтерский учет капитальных вложений, осуществляемых в рамках целевой государственной помощи», X «Бухгалтерский учет приобретения сельскохозяйственной техники, оборудования, машин, транспортных средств и прочих видов основных средств».

Дополнены положения раскрытия информации в бухгалтерской отчетности. В разделе XI «Раскрытие информации об инвестициях в форме капитальных вложений в бухгалтерской отчетности» внесены дополнительные ссылки на новые формы финансовой отчетности.

7Актуализация текста Методических рекомендаций по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций агропромышленного комплекса

Результатом научно-исследовательской работы по этому разделу является актуализированный текст Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций (Приложение 8).

Проведена экспертиза действующего законодательства в области бухгалтерского учета и налогообложения, проанализированы его изменения, а так же международные подходы к ведению отраслевого учета. Выявлено, что с 2001 года Приказ Минсельхоза России от 13.06.2001 № 654 «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и Методических рекомендаций по его применению» не подвергался изменениям: не редактировался, не дополнялся и требует актуализации. Для актуализации Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций для внесения изменений и дополнений были использованы утвержденные и опубликованные нормативные акты, в том числе:

— Приказ Минфина РФ от 7 мая 2003 г. № 38н «О внесении дополнений и изменений в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцию по его применению»;

— Приказ Минфина РФ от 18.09.2006 № 115н (ред. от 13.12.2010) «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» (с изм. и доп., вступающими в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год);

— Приказ Минфина РФ от 08.11.2010 № 142н «О внесении изменений в Приказы Министерства финансов Российской Федерации по бухгалтерскому учету»;

— Приказ Минфина России от 5 апреля 2019 г. № 54н внесен ряд изменений в Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 16/02 «Информация по прекращаемой деятельности», утвержденное приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. № 66н;

— Приказ Минфина России от 4 декабря 2018 г. № 248н внесен ряд изменений в Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи»;

и другие нормативные акты.

В связи с этим в План счетов бухгалтерского учета введен новый вид активов организации – долгосрочные активы к продаже, к которым относятся:

а) объекты основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которых прекращено в  связи с принятием решения о продаже их, и в отношении которых имеется подтверждение того, что возобновление использования их не предполагается. Подтверждением может быть соответствующее решение, принятое руководством организации, начало действий по подготовке актива к продаже, заключение соглашения о продаже, др.;

б) предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия (в том числе частичного) внеоборотных активов или извлекаемые в  процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, за исключением случаев, когда такие ценности признаются материалами, запасными частями или иными видами запасов, предназначенными для дальнейшего использования организацией при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг.

Долгосрочные активы к продаже учитываются в составе оборотных активов обособленно от других видов активов. Внеоборотные активы, использование которых временно прекращено, не считаются долгосрочными активами к продаже. Для учета внеоборотных активов, классифицированных как предназначенные для продажи, целесообразно использовать синтетический счет 41 «Товары», введя к нему дополнительный субсчет 41-5 «Долгосрочные активы к продаже». Причем долгосрочные активы к продаже целесообразно отражать в аналитическом учете как долгосрочные или краткосрочные в зависимости от ожиданий организации в отношении сроков продажи данных активов.

В методических рекомендациях по применению Плана счетов бухгалтерского учета разработаны методические приемы для отражения долгосрочных активов к продаже в системе бухгалтерского учета.

Перевод основных средств в долгосрочные активы к продаже предложено оформлять корреспонденцией счетов:

Дебет счета 01 субсчет 11 «Выбытие основных средств» Кредит счета 01 — — списана первоначальная стоимость объекта основного средства;

Дебет счета 02 Кредит счета 01 субсчет 11 «Выбытие основных средств» — списана сумма начисленной амортизации;

Дебет счета 41 субсчет 5 «Долгосрочные активы к продаже» Кредит счета 01 субсчет 11 «Выбытие основных средств» — отражена стоимость основного средства как долгосрочного актива к продаже.

При принятии к бухгалтерскому учету долгосрочного актива к продаже его предложено оценивать по балансовой стоимости основного средства или другого внеоборотного актива, использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже.

В случае снижения стоимости долгосрочного актива к продаже на конец отчетного периода в бухгалтерском учете предложено создавать резерв под снижение стоимости данного актива. В случае выявления в конце следующего отчетного периода дальнейшего снижения стоимости долгосрочного актива к продаже, сумму резерва предложено увеличивать на соответствующую величину.

Внесенные дополнения и изменения действующего документа нормативно-правового характера, регулирующего ведение бухгалтерского учета в сельскохозяйственных организациях Российской Федерации, позволят вести бухгалтерский учет отечественных организаций в соответствии с международной практикой. Введение в учет объекта долгосрочные активы, предназначенные для продажи, позволит отражать в финансовой отчетности данные активы отдельно от основных средств, нематериальных активов и доходных вложений в материальные ценности, т.е. в составе краткосрочных активов. Такой подход способствует адекватной оценки финансового положения сельскохозяйственной организации заинтересованными пользователями и принятию ими эффективных инвестиционных решений.

В План счетов бухгалтерского учета введено новая учетная категория «объект учета аренды» и разработаны методические приемы для его отражения:

— арендатором права пользования активом и обязательства по аренде;

— арендодателем финансовой и операционной аренды на счетах бухгалтерского учета.

Под объектом учета аренды понимается объект бухгалтерского учета, единовременно соответствующий следующим условиям:

1) арендодатель предоставляет арендатору предмет аренды на определенный срок;

2) предмет аренды идентифицируется, т.е. предмет аренды определен в договоре аренды, и этим договором не предусмотрено право арендодателя по своему усмотрению заменить предмет аренды в любой момент в течение срока аренды);

3) арендатор имеет право на получение экономических выгод от использования предмета аренды в течение срока аренды;

4) арендатор имеет право определять, как и для какой цели используется предмет аренды в той степени, в которой это не предопределено техническими характеристиками предмета аренды.

У арендатора не рекомендовано разделять аренду на операционную и финансовую. В бухгалтерском учете арендатором по договору аренды на дату начала аренды предложено отражать фактическую стоимость права пользования активом (величина первоначальной оценки, арендные платежи, затраты по подготовке объекта аренды, затраты по демонтажу) по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и кредиту счета 76-8; дебет счета 19 кредит счета 76-8 — отражен НДС по соответствующим отдельным расходам; дебет счета 76-8 кредит счетов денежных средств – оплачены соответствующие отдельные затраты.

Арендатору ежемесячно в течение срока аренды рекомендовано отражать уплату арендных платежей: дебет счета 76-8 кредит счета 51. Дебет счета 91-2 кредит счета 76-8 – отражен в учете арендодателя начисленный процентный расход. На дату окончания срока аренды оплаченые арендатором расходы на демонтаж и возврат объекта аренды рекомендовано отражать: дебет счета 76-8 кредит счета 51.

У арендатодателя для ведения расчетов по договору аренды рекомендуется открыть субсчет 76-8 и подразделять аренду на неоперационную (финансовую) и операционную, с раздельными правилами учета для каждого вида аренды. Основной признак операционной аренды выделено — сохранение за арендодателем экономических выгод и рисков, обусловленных правом собственности на предмет аренды, в условиях неоперационной (финансовой) аренды к арендатору переходят такие экономические выгоды и риски.

При передаче арендодателем основных средств в неоперационную (финансовую) аренду получение авансового платежа по договору аренды на дату получения аванса в системе синтетического учета рекомендовано отражать: дебет счета 51 кредит счета 76-8 (аванс). Затраты на исполнение договора аренды включены в чистую стоимость инвестиции на дату осуществления затрат на передачу предмета аренды: дебет счета 76-8 (инвестиция) кредит счетов 60, 76. На дату передачи основного средства в аренду часть его справедливой стоимости покрывается за счет аванса: дебет счета 76-8 (аванс) кредит счета 01-11; справедливая стоимость основного средства (за вычетом суммы аванса) включается в чистую стоимость инвестиции в аренду: дебет счета 76-8 (инвестиция) кредит счета 01-11.

Доходы текущего периода при передаче арендодателем основных средств в операционную аренду рекомендовано отражать ежемесячно в течение срока аренды: дебет счета 76-8 кредит счета 91/1.

Введенные положения позволят сельскохозяйственным организациям правильно и достоверно формировать информацию о состоянии арендных отношений в системе бухгалтерского учета, что благотворно скажется на инвестиционном климате, на прозрачности производственной деятельности арендатора и инвестиционной деятельности арендодателя.

План счетов бухгалтерского учета дополнен субсчетами и предложена схема бухгалтерских записей по учету:

Субсчет 20-5 «Затраты по текущей инновационной деятельности» (отсутствовал) позволит обособленно отражать в производственном учете текущие затраты на инновационные мероприятия. В состав затрат инновационной деятельности рекомендовано включать не только работы, осуществляемые силами самой организации, но и внешние исследования и разработки, приобретенные у сторонней организации. Текущие инновационные затраты необходимо осуществлять за счет себестоимости выпускаемой продукции (расходы на оплату труда работников, занятых разработкой и внедрением технологических инноваций, отчислений на социальные нужды, расходы на приобретение сырья, материалов, оборудования и другое), в состав которых рекомендовано включать следующие виды затрат на инновации: НИОКР; внедрение новшеств; затраты на техническое оснащение, организацию производства и на начальный этап выпуска продукции; технологическая подготовка производства, пробное производство и испытания.

В составе отдельного субсчета 20-5 «Затраты по текущей инновационной деятельности» предлагается использовать процессный подход, в рамках которого представляется возможность отражения фактических затрат, связанных с совершенствованием технологии и организации производства, с улучшением качества и других эксплуатационных свойств продукции, осуществляемых в ходе производственного (технологического) процесса. В связи с особенностями бухгалтерского учета различных видов инноваций и результатов каждого вида инновационной деятельности, аналитический учет затрат по текущей инновационной деятельности рекомендовано осуществлять по видам инноваций, по каждому инновационному проекту, по видам затрат.

Затраты по текущей инновационной деятельности рекомендуется отражать по видам затрат на дебете субсчета 20-5 с кредита счетов 02, 05, 10, 60, 70, 69 и др. и списывать в дальнейшем в затраты производства: дебет счетов 20, 23, 25, 26, 44 и др. кредит счета 20-5.

Предложенный способ позволит вести детализированный учет затрат на текущую инновационную деятельность будет способствовать прозрачности деятельности сельскохозяйственного предприятия.

На субсчете 20-6 «Текущие экологические затраты» (отсутствовал) предполагается отражение следующих расходов:

— платежи за загрязнение окружающей природной среды и другие виды воздействия (в пределах норм и сверх установленных норм);

— платежи по договорам экологического страхования;

— затраты по оплате услуг сторонних организаций, осуществляемых по предписанию территориальных экологических структур управления;

— текущие затраты, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств природоохранного назначения

— расходы по оплате услуг сторонних организаций за прием, хранение и уничтожение экологических отходов;

— другие виды текущих природоохранных затрат.

Применение предложенного субсчета позволит сельскохозяйственным организациям обобщить текущие экологические затраты, рассчитать эколого-экономический эффект реализации природоохранных мероприятий, формировать достоверную, точную и своевременную информацию о затратах на природоохранные мероприятия, формировать специализированную экологическую отчетность для стимулирования рациональной природоохранной деятельности и создания положительного имиджа сельскохозяйственной организации (в случае открыто публикуемой экологической отчетности) с целью привлечения инвесторов и покупателей.

Субсчет 10-10 «Специальная оснастка и специальная одежда на складе» (отсутствовал) предназначен для учета поступления, наличия и движения специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, находящейся на складах организации или в иных местах хранения.

На субсчете 10-11 «Специальная оснастка и специальная одежда в эксплуатации» (отсутствовал) учитывается поступление и наличие специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды в эксплуатацию (при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, для управленческих нужд организации).

Использование указанных субсчетов 10-10 и 10-11 позволит привести доказательства соблюдения сельскохозяйственными организациями действующего законодательства, при котором работодатели обязаны обеспечивать своих работников бесплатной спецодеждой и иными средствами индивидуальной защиты в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Если работодатель данного требования не соблюдает, то при проверке это нарушение влечет наложение административного штрафа на должностных лиц. Применение субсчетов позволит контролировать сохранность специальной оснастки и специальной одежды в местах их хранения и на всех стадиях движения; соблюдение установленных норм выдачи и сроков использования специальной оснастки и специальной одежды.

На субсчете 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» (отсутствовал) предлагается отражать документально подтвержденные расходы на осуществление НИР и ОКР, обеспечившие получение результатов (образцы изделий, конструкторская и технологическая документация к ним, ноу-хау, и др.), подлежащие правовой защите, но не оформленные в соответствии с положениями законодательства, вследствие чего сельскохозяйственная организация не имеет исключительных прав на такие результаты и их нельзя считать нематериальными активами.

Признание затрат на исследования и разработки в качестве расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам предполагает временную отсрочку в их списании на финансовый результат экономического субъекта.

Субсчет 50-4 «Касса организации в инвалюте» (отсутствовал) рекомендовано вводить организацией  при осуществлении внешнеэкономической деятельности и направлении работников в загранкомандировки, а также  выплате заработной платы, в случаях, предусмотренных законодательством РФ о валютном регулировании и валютном контроле.

В соответствии с п. 3 ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» (далее — ПБУ 18/02) в План счетов бухгалтерского учета были внесены следующие положения. Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством РФ о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц. Под постоянными разницами понимаются доходы и расходы: формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов; учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.

Для целей ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль — в другом или в других отчетных периодах (п. 8 ПБУ 18/02). Часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению (увеличению) налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах, признается отложенным налоговым активом (отложенным налоговым обязательством) (п.п. 14, 15 ПБУ 18/02).

Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций введены соответственно счета 09 «Отложенные налоговые активы» и 77 «Отложенные налоговые обязательства» (отсутствовали) в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций».

Счет 09 «Отложенные налоговые активы»

Отложенные налоговые активы, информация о которых обобщается на счете 09 «Отложенные налоговые активы», рекомендовано принимать к бухгалтерскому учету в размере величины, определяемой как произведение вычитаемых разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, действующую на отчетную дату.

Отложенный налоговый актив, увеличивающий величину условного расхода (дохода) отчетного периода, рекомендовано отражать по дебету счета 09 «Отложенные налоговые активы» в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Уменьшение или полное погашение отложенных налоговых активов в счет уменьшения условного расхода (дохода) отчетного периода рекомендовано отражать по кредиту счета 09 в корреспонденции с дебетом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам».

Отложенный налоговый актив при выбытии объекта актива, по которому он был начислен, рекомендовано списывать с кредита счета 09 «Отложенные налоговые активы» в дебет счета 99 «Прибыли и убытки».

Счет 77 «Отложенные налоговые обязательства»

Отложенные налоговые обязательства рекомендовано отражать в бухгалтерском учете по кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства». Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде отложенные налоговые обязательства, рекомендовано отражать в бухгалтерском учете по дебету счета 77.

Применение ПБУ 18/02 позволяет определить порядок учета уже исчисленного налога на прибыль и показать заинтересованным пользователям (собственникам, инвесторам) влияние уплаты налога на финансовый результат сельскохозяйственной организации.

План счетов дополнен разделом о порядке отражения в бухгалтерском учете бюджетных средств.

Бюджетные средства в бухгалтерском учете предложено классифицировать:

— средства на финансирование капитальных затрат, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.). Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;

— средства на финансирование текущих расходов (бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов).

Организация рекомендовано бюджетные средства, включая ресурсы, отличные от денежных средств, принимать к бухгалтерскому учету по мере фактического получения средств либо при наличии следующих условий:

— имеется уверенность, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены. Подтверждением могут быть заключенные организацией договоры, принятые и публично объявленные решения, технико-экономические обоснования, утвержденная проектно-сметная документация и т.п.;

— имеется уверенность, что указанные средства будут получены.

Рекомендованы способы отражения бюджетных средств на счетах бухгалтерского учета при их признании по мере появления у организации уверенности в их получении и по мере фактического получения средств, а так же способы списания бюджетных средств со счета учета целевого финансирования как увеличение финансового результата организации и в качестве доходов будущих периодов.

Уточнено название и дополнен текст содержания счета 59 «Резервы под обесценение финансовых вложений» (расширено понятие, под которые формируется резерв под обесценение финансовых вложений, а не только под «ценные бумаги»).

В случае обесценения финансовых вложений, сельскохозяйственной организации рекомендовано осуществить тестирование условий устойчивого снижения их стоимости и создавать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной стоимостью и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.

Дополнена характеристика счетов:

Для отражения научно-исследовательских работ (НИОКР) изменена характеристика следующих счетов:

– 04 «Нематериальные активы» – рекомендовано использовать для отражения расходов по НИОКР. Расходы организации на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации, рекомендовано учитывать на счете 04 «Нематериальные активы» обособленно.

Введен новый субсчет 8 «Выполнение НИОКР» к синтетическому счету 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Выделен отдельный аналитический счет «Экологически чистое производство» к счету 20 «Основное производство», на котором рекомендовано учитывать производственный процесс получения сельскохозяйственной продукции без применения удобрений и ядохимикатов в растениеводстве, а также генно-модифицированных добавок в корма при получении животноводческой продукции, что позволит контролировать все стадии производственного цикла с целью реального соблюдения всех экологических стандартов и недопущения злоупотреблений.

Характеристика счета 50 «Касса» дополнена рекомендациями о способах учета денежных средств в инвалюте. Учет ведется одновременно в двух валютах: рублях и иностранной валюте.

Кроме того, в тексте Плана счетов бухгалтерского учета были даны терминологические уточнения дефиниций оценочных обязательств, постоянных налоговых разниц, прочих расходов и прочих доходов и пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах; внесены соответствующие корректировки в корреспонденции счетов, обусловленные внесенными изменениями и дополнениями в нормативные акты по бухгалтерскому учету за период 2002-2019 гг.

9Актуализация текста Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету операций в сельскохозяйственных потребительских кооперативах

Результатом научно-исследовательской работы по этому разделу явилась актуализация Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету операций в сельскохозяйственных потребительских кооперативах (Приложение 9). Методические рекомендации переработаны и актуализированы с учетом существенных изменений (с 2007 по 2019) в государственном регулировании деятельности сельскохозяйственных потребительских кооперативах, бухгалтерском учете и отчетности: Федеральный закон № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г. «О бухгалтерском учете»; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина от 29.07.1998 г. № 34н, последняя редакция 11.04.2018 г., Формы бухгалтерской отчетности организаций, утв. Приказом Минфина от 02.07.2010 г. №66н;

В содержании всех разделов внесены изменения и дополнения с учетом действующих положений по бухгалтерскому учету (24ПБУ) и отраслевых особенностей (22 рекомендации МСХ РФ), а также инструкций, комментариев, писем Минфина.

В методических рекомендациях переработаны разделы: общие положения по организации деятельности сельскохозяйственных потребительских кооперативов; организация бухгалтерского учета в сельскохозяйственных потребительских кооперативах; Учет основных и оборотных средств, финансовых вложений, денежных средств, расчетных операций, фондов, резервов и целевого финансирования;

Организация учета основных видов деятельности СПК, доходов, расходов и определения финансовых результатов в СПК; бухгалтерская отчетность.

Разработаны примеры формирования: учетной политики, плана счетов, документооборота форм отчетности, которые представлены в приложениях

Внесены дополнения и приведено подробное описание особенностей принятия к учету активов в качестве основных средств; рассмотрены особенности бухгалтерских записей при выбытии основных средств в СПК; приведены особенности учета по видам деятельности СПК, в части затрат по элементам и статьям; подробно описаны варианты учета резервов на оплату отпусков в бухгалтерском учете СПК; рассмотрены способы создания резерва по сомнительным долгам в СПК.

Для управленческого учета СПоК-организации, получающей доход от предпринимательской деятельности и средства целевого финансирования рекомендовано соблюдение принципов и подходов к формированию сметы доходов и расходов: как основание для использования средств целевого финансирования и как инструмент контроля расходов Кооператива.

Приведены требования к составлению сметы доходов и расходов: составление учетной политике, соответствие данным бухгалтерского учета, использование единого метода кассового или начисления, математическая правильность, доходы должны быть равны расходам, наличие сметы по каждому проекту.

Внесены рекомендации с учетом изменений с 2020 года в правилах учета бюджетных субсидий на счете 86 «Целевое финансирование»; по способам учета СПК расходов, связанных с осуществлением основной (уставной) и коммерческой деятельности; рекомендованы способы распределения общих административно-хозяйственных расходов при выполнении нескольких целевых программ СПК.

Сформулированы требования к учету средств целевого финансирования обязательные для использования всеми организациями.

Рекомендовано финансовые результаты деятельности кооператива четко разграничивать на результаты коммерческой деятельности и результаты предпринимательской деятельности.

Актуализация текста, изменения и дополнения. В Методических рекомендациях по бухгалтерскому учету операций в сельскохозяйственных потребительских кооперативах была проведена актуализация текста в разделе I. «Общие положения по организации деятельности сельскохозяйственных потребительских кооперативов». Предложена схема видов сельскохозяйственных потребительских кооперативов (СПК) по направлениям и с характеристиками их деятельности

Сельскохозяйственный потребительский кооператив:
Перерабаты вающий		Снабженческий		Сбытовой (торговый)		Обслуживающий
приобретает в свою собственность у своих членов произведённую ими сельскохозяйственную продукцию, перераСельскохозяйственный потребительский кооперативбатывает её в другой вид товара и реализует его третьим лицам (пример: скупка у членов молока, переработка его в масло, продажа масла на рынке		приобретает у третьих лиц оптовые партии необходимых в сельскохозяйственном производстве материальных ресурсов и продаёт их членам кооператива (пример: покупка минеральных удобрений у завода — изготовителя и распределение их между членами кооператива).		осуществляет продажу сельскохозяйственной продукции своих членов осуществляет ее хранение, мойку, сушку, упаковку, транспортировку и реализует эту продукцию третьим лицам (пример: сбор у членов — ЛПХ яблок и продажа их в торговую сеть). Проводит изучение рынков сбыта продукции, организует		оказывает своим членам услуги (как на основании гражданско правового договора, так и за членские взносы) Например, кооператив имеет в собственности трактор и оказывает платные услуги по вспашке земли; собирает у членов взносы и арендует у муниципалитета пастбище и нанимает пастуха

Рисунок 1 Виды сельскохозяйственных потребительских кооперативов

Актуализирован текст раздела II «Организация бухгалтерского учета в сельскохозяйственных потребительских кооперативах». Дополнен п.2.1. перечнем нормативно-правовых актов регулирующих организацию и ведение учета в СПК. Дополнен п. 2.2 изменениями учетной политики.

Правила ведения бухгалтерского учета в СПК отражаются в учетной политике. Учетная политика — это совокупность способов ведения бухгалтерского учета, применяемых конкретным экономическим субъектом. Способы ведения бухучета организация выбирает сама, но исходя из требований законодательства РФ о бухгалтерском учете, федеральных и отраслевых стандартов, в том числе ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», которое было изменено Приказом Минфина РФ от 28.04.2017 N 69н.

При формировании учетной политики в отношении конкретного объекта бухгалтерского учета выбирается способ ведения бухучета из способов, допускаемых федеральными стандартами (ч. 3 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»). Причем на основании п. 5.1 ПБУ 1/2008, введенного Приказом Минфина РФ № 69н, организация делает свой выбор независимо от того, какие способы ведения бухгалтерского учета используются другими организациями. Главное, чтобы учетная политика обеспечивала соблюдение требований, закрепленных в п. 6 ПБУ 1/2008. В таблице ниже отражены требования к учетной политике.

Учет займов полученных и выданных СПК должен быть составлен согласно ПБУ 15/2008 «Учет расходов по займам и кредитам» (утвержденному приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н) и учет финансовых вложений – согласно ПБУ 19/02 «Учет финансовых вложений».

ПБУ 15/2008 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о затратах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам. В СПК к полученным займам и кредитам следует относить: займы и кредиты банков и других кредитных учреждений, сбережения пайщиков СПК и прочие привлеченные средства.

В этой части данного раздела раскрываются данные о: признании суммы основного долга, долгосрочной и краткосрочной, срочной и просроченной задолженности по полученному займу (кредиту), переводе долгосрочной задолженности в краткосрочную, составе и порядке списания дополнительных затрат по займам, порядке построения синтетического и аналитического учета заемных обязательств, выборе способов начисления и распределения расходов по заемным обязательствам.

ПБУ 19/02 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых вложениях организации. В СПК к финансовым вложениям относятся: займы предоставленные, приобретение государственных и муниципальных ценных бумаг, прочие финансовые вложения, разрешенные ФЗ «О сельскохозяйственной кооперации».

Актуализирован текст раздела III «Учет основных и оборотных средств» дополнен особенностями учета основных средств и нематериальных активов некоммерческих организаций (НКО) и в СПК.

К основным средствам в потребительских кооперативах относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь и прочие основные средства. В кооперативах, производящих продукцию растениеводства и животноводства, кроме этого в состав основных средств, входят земельные угодья и продуктивный скот основного стада.

В основные средства зачисляется имущество, срок эксплуатации которого превышает 12 месяцев.

В потребительских кооперативах к счету «Основные средства» могут вводиться с учетом отраслевых особенностей и наличия определенных видов основных средств отдельные субсчета:

1. собственные основные средства производственного назначения (без скота);

2. арендованное имущество;

3. жилищный фонд;

4. скот продуктивный и рабочий основного стада;

и другие.

На субсчете 1 учитывают собственные основные средства производственного назначения без скота (здания, сооружения, передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь и т.п.).

Внутри субсчета основные средства учитывают в отдельности по каждому объекту с группировкой их по видам и действующим классификационным группам основных средств.

На субсчете 2 кооперативы учитывают приобретенное лизинговое имущество и арендуемые основные средства, если по условиям договора это имущество учитывается на балансе кооператива. Основные средства, арендуемые на других условиях, учитываются на забалансовом счете «Арендованные основные средства».

На субсчете 3 учитывают основные средства жилищного фонда.

В кооперативах к субсчету «Жилищный фонд» могут открываться отдельные аналитические счета: «Жилищный фонд по договору найма» (при представлении жилья своим работникам) и «Жилищный фонд на условиях аренды» (при представлении жилья другим организациям и лицам по договору аренды).

На субсчете 4 учитывают наличие и движение всех видов взрослого скота (крупный рогатый скот, свиньи, овцы, козы, рабочие лошади, ослы и т.д.).

Обоснован и рекомендован порядок признания основных средств при целевом финансировании. Средства целевого финансирования, использованные на приобретение (создание) основных средств, в бухгалтерской отчетности НКО показываются по статье «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества» бухгалтерского баланса (Информация Минфина России «Об особенностях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности некоммерческих организаций (ПЗ-1/2015)»).

Учет средств фонда недвижимого и особо ценного движимого имущества ведется на счете 83 «Добавочный капитал», субсчет «Фонд недвижимого и особо ценного движимого имущества».

В связи с этим при принятии к учету основных средств производятся записи по дебету счета 01 «Основные средства» с кредитом счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» и одновременно по дебету счета 86 «Целевое финансирование» с кредитом счета 83 «Добавочный капитал» в части использованных на эти цели в соответствии с утвержденной сметой средств.

Если НКО получило основное средство бесплатно, например в виде пожертвования, то в этом случае его первоначальной стоимостью признается текущая рыночная стоимость объекта на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы.

Если НКО использует объект основных средств, приобретенный за счет целевых поступлений, наряду с уставной деятельностью и в коммерческой, то по такому объекту амортизация в целях налогового учета не начисляется.

Как правило, объект ОС выбывает из организации вследствие прекращения его использования по причине износа или продажи. При списании объектов, по которым отражался износ, нет никакой необходимости в использовании промежуточной бухгалтерской записи с использованием субсчета «Выбытие основных средств», поэтому первоначальную стоимость основных средств НКО можно списать с кредита счета 01 непосредственно в дебет счета 83 «Добавочный капитал».

Актуализирован текст раздела VI «Учет расчетных операций». В п.6.3. рекомендована рационализация учета личных сбережений пайщиков и компенсаций по ним. Сберегательные взносы членов кооператива передаются СПК на некоторое время, но при этом остаются собственностью члена кооператива.

С позиции бухгалтерского учета, внесенные в кооператив личные сбережения пайщиков представляют собой обязательства (кредиторскую задолженность) СПК перед пайщиком.

Учет займов такого рода рекомендуется осуществлять на счете 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» по соответствующим субсчетам:

Полученные сбережения:

1.1. – срок размещения;

1.2. – наименование члена кооператива;

1.3. – номер и дата договора.

Проценты по сбережениям:

2.1. – срок размещения;

2.2. – наименование члена кооператива;

2.3. – номер и дата договора.

Сроки размещения могут быть следующими: до востребования; на сроки – до 31 дня; от 31до 90; от 91 до180; от 181 дня до 1 года.

Учет сберегательных займов и расчетов по ним должен обеспечивать раскрытие информации о члене кооператива, от которого получен заем (наименование юридического лица или паспортные данные физического лица), номере и дате договора, сроке действия, условиях начисления и выплаты процентов, сумме займа и других существенных условиях.

Беспроцентные сберегательные займы учитываются обособленно.

Затраты, связанные с получением и использованием сберегательных займов, включают:

проценты, причитающиеся к оплате членам кооператива по полученным от них займам;

дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов, их хранением, начислением и выплатой процентов по ним.

Затраты по сберегательным займам признаются расходами по основной деятельности кооператива того периода, в котором они произведены (текущие расходы).

Актуализирован текст раздела VII «Учет фондов, резервов и целевого финансирования». Уточнены отдельные позиции учета паевого фонда и целевого финансирования. Для начала деятельности производственных и сельскохозяйственных производственных кооперативов формируется паевой фонд. Он формируется кооперативом за счет обязательных взносов членов кооператива в виде денежных средств и имущества (в том числе имущественные права и прочие объекты гражданских прав, не оговоренные в законодательстве) и при присоединении части полученной в процессе деятельности прибыли.

Формирование паевого фонда отражается по кредиту счета 80 «Уставный капитал» и дебету счетов учета денежных средств и другого внесенного в паевой фонд имущества. Если по окончании второго или каждого последующего года стоимость чистых активов окажется меньше стоимости сформированного паевого фонда кооператива, то общество должно объявить об уменьшении размера паевого фонда кооператива. Это уменьшение должно быть зарегистрировано в установленном законодательством порядке.

В соответствии с уставом кооператива некоторая часть имущества может обособляться в неделимый фонд.

Минимальный размер паевого фонда в производственном кооперативе законодательством не устанавливается. Прибыль кооператива распределяется в соответствии с его уставом: часть направляется в паевой фонд, другая распределяется между членами кооператива пропорционально их паевым взносам или заработку членов кооператива.

Образовавшиеся убытки членов кооператива необходимо обязательно в течение трех месяцев со дня утверждения ежегодного баланса покрыть путем дополнительных взносов. В случае невыполнения этого условия кооператив может быть ликвидирован в судебном порядке по требованию кредиторов.

Выбывшие члены кооператива имеют право на получение своего пая за счет паевого фонда. Кроме того, паевой фонд уменьшается за счет покрытия убытка, не погашенного страховыми и резервными фондами.

Аналитический учет паевого фонда осуществляют по лицевым счетам членов кооператива.

Средства целевого финансирования отражают на счете 86 «Целевое финансирование». В бухгалтерском учете к средствам целевого финансирования относят государственную помощь и тому подобные средства (например, гранты и техническую помощь от международных организаций); целевые средства, полученные застройщиком на строительство объекта ОС от инвесторов; а также любые средства, полученные некоммерческими организациями на ведение ими уставной деятельности.

Целевое финансирование в НКО рекомендуется отдельно учитывать:

бюджетные субсидии;

вступительные, членские, целевые, дополнительные взносы учредителей (участников, членов);

добровольные имущественные взносы учредителей;

пожертвования;

прибыль от приносящей доход деятельности;

имущество, полученное по завещанию в порядке наследования.

Поступление средств целевого финансирования отражают по кредиту счета 86. Дату, на которую будет признаваться поступающее целевое финансирование (кроме прибыли от приносящей доход деятельности), рекомендуем закрепить в учетной политике (п. п. 4, 7.1 ПБУ 1/2008).

Возможны следующие варианты:

на дату поступления денежных средств или иного имущества. Этот вариант подходит для взносов и иных обязательных и добровольных платежей, до фактического поступления которых у НКО нет уверенности в их получении. При применении данного варианта рекомендуем организовать аналитический учет на счете 86 в разрезе периодов, за которые перечислены обязательные платежи (например, членские взносы);

на дату начисления членских взносов и иных обязательных и добровольных платежей вне зависимости от их фактического поступления (п. 15 Информации Минфина России ПЗ-1/2015). При таком варианте признаются в учете причитающиеся суммы обязательных платежей (пожертвований) в составе целевого финансирования на дату возникновения обязательств по их внесению с одновременным признанием дебиторской задолженности. Рекомендуем применять этот вариант, если существует уверенность в получении денежных средств и (или) иного имущества. Такой способ могут выбрать, например НКО, которые получают пожертвования по договорам, обязывающим жертвователя (п. 1 ст. 582, п. п. 1, 2 ст. 572 ГК РФ).

Актуализирован текст раздела VIII «Организация учета основных видов деятельности СПК». Для перерабатывающих, снабженческих сбытовых(торговых) и обслуживающих кооперативов произведена группировка затрат по элементам и статьям.

По перерабатывающим СПК отражены особенности учета затрат и выхода продукции по: переработке молока, переработке мяса, переработке семян масленых культур, переработке плодоовощной продукции, переработке лесопродукции, мукомольным, переработке льнопродукции.

По сбытовым СПК отражены особенности учета затрат и объемов указанных услуг по: хранению, сортировке, переработке продукции, занимающимся изучением рынка (маркетинговыми операциями), занимающимся рекламной деятельностью, занимающимся продажей продукции.

По обслуживающим СПК отражены особенности учета затрат и объемов указанных услуг по: выполнению мелиоративных работ, выполнению транспортных работ, агрохимическому обслуживанию, ремонтному обслуживанию, эколого-восстановительным работам, телефонизации, электрификации, газификации, ветеринарному обслуживанию, племенной работе, строительным работам, ревизионной работе, научно-консультационному обслуживанию, информационному обслуживанию, медицинскому обслуживанию, санаторно-курортному обслуживанию.

По снабженческим СПК отражены особенности учета затрат и объемов указанных услуг по закупкам и снабжению сельскохозяйственных товаропроизводителей средствами производства (минеральными удобрениями, средствами защиты растений и животных от болезней, нефтепродуктами, кормами, семенами и т.п.

Актуализирован текст раздела IX «Учет доходов, расходов и определения финансовых результатов в СПК». Внесены изменения и дополнения в п. 152 с целью их актуализации.

Актуализирован текст раздела X « Бухгалтерская отчетность». В разделе приведен актуальный перечень финансовой отчетности, специализированной отчетности АПК, а также информация о результатах деятельности сельскохозяйственных потребительских кооперативов (кроме кредитных) (форма № 1-СПР)

Актуализировано приложения, в котором разработаны примеры формирования учетной политики, рабочего плана счетов, графика документооборота, заполнения форм.

10. Актуализация текста Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях

Результатом научно-исследовательской работы по этому разделу явилась актуализация Отраслевых Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету государственных субсидий и других видов государственной помощи в сельскохозяйственных организациях (Приложение 10).

Актуализация текста, изменения и дополнения. Анализ государственной помощи как объекта бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в сельскохозяйственных организациях выявил определенные проблемы теоретического и практического характера, включая отсутствие определения государственной помощи в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности.

В целом методологически и практически порядок учета изложен в Отраслевых методических рекомендациях по бухгалтерскому учёту в сельскохозяйственных организациях государственных субсидий и других видов государственной помощи (далее Отраслевые методические рекомендации), утверждённых приказом Минсельхоза РФ от 02.02.2004г. № 75. Вместе с тем, нельзя не отметить настоятельную необходимость их актуализации, так как содержание не учитывает изменения в бюджетном, налоговом законодательстве, системе нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, включая сближение с форматом МСФО.

Отраслевые методические рекомендации были разработаны на основе ПБУ 13/2000 (документ 2 уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности Российской Федерации).

За прошедший период (15 лет) актуализация не проводилась и к настоящему времени их содержание в существенных аспектах устарело и утратило актуальность.

Соответственно, исходя из значительных изменений и дополнений, внесенных за истекший период в бюджетное, налоговое законодательство, систему нормативного регулирования и механизм государственной поддержки сельскохозяйственных товаропроизводителей положения всех разделов Отраслевых методических рекомендаций актуализированы, переработаны, дополнены по результатам научного исследования и профессионального переосмысления.

В настоящее время нормативные документы, устанавливающие правила выделения и использования целевых бюджетных средств, понятием «государственная помощь» не оперируют. Используются в основном термины «государственная поддержка», «бюджетные средства», «субсидии». Система нормативного регулирования бухгалтерского учета и отчетности в России, выделяя и регламентируя учетный процесс такого специфичного объекта как «государственная помощь» не дает ему определения. Следует отметить, неопределенность терминологии не способствует рациональной организации бухгалтерского учета и информационному обеспечению процессов управления эффективным использованием бюджетных целевых средств.

Для устранения данного пробела в 1 разделе (п.4) уточнено определение и содержание государственной помощи. Следует считать, государственная помощь предоставляется коммерческим организациям в форме субсидий, предоставляемых из бюджетов бюджетной системы РФ; бюджетных кредитов (за исключением налоговых кредитов, отсрочек и рассрочек по уплате налогов, платежей и других обязательств), включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), прочих форм.

Из состава государственной помощи исключены субвенции, ранее относимые к формам государственной помощи, предоставляемой юридическим и физическим лицам (Бюджетный кодекс РФ устанавливает, что субвенции могут предоставляться только бюджетам разных уровней).

В п. 10 (раздел 1) для рационализации актуализированы конкретные задачи бухгалтерского учета бюджетных средств и других видов государственной помощи в сельском хозяйстве, к которым следует относить:

— обязательное выполнение норм бюджетного законодательства при отражении в учете бюджетных средств, включая Правила их казначейского сопровождения;

— своевременное, непрерывное и сплошное документирование всех хозяйственных операций по получению и использованию государственной помощи, предоставленной из бюджетов бюджетной системы Российской Федерации и бюджетов государственных внебюджетных фондов в форме субсидий и других видов государственной помощи;

— своевременное, правильное и обособленное отражение информации по получению и использованию бюджетных средств и других видов государственной помощи на соответствующих счетах аналитического и синтетического учета;

— правильное формирование и раскрытие информации о бюджетных средствах и других видах государственной помощи в бухгалтерской (финансовой) отчетности;

— обеспечение информацией государственных органов управления АПК и сельскохозяйственной организации для контроля за своевременным и целевым использованием бюджетных средств и других видов государственной помощи;

— организация раздельного учета при казначейском сопровождении;

— обеспечение информацией анализа с целью мониторинга эффективности использования государственных субсидий и других видов государственной помощи.

С учетом изменений видов и порядка предоставления государственной помощи сельскому хозяйству для рациональной организации бухгалтерского учета и контроля бюджетных средств актуализирован раздел 2 Отраслевых методических рекомендаций (п.1-13). включая раскрытие порядка, норм и требований казначейского сопровождения бюджетных средств, предоставляемых сельскохозяйственным товаропроизводителям (п.14).

Таким образом, исходя из логики изложения вопросов учета и контроля государственной помощи, оптимизирована структура Методических рекомендаций. Содержание положений раскрывается в 7 разделах, 4 раздел «Бухгалтерский учет государственной помощи» разделен на 6 подразделов, исходя из специфики отражения операций по отдельным видам государственной помощи. Исходя из особой актуальности отдельных вопросов теории и на практике разработаны и включены в структуру Методических рекомендаций 3 новых раздела («Организация раздельного учета при казначейском сопровождении целевых бюджетных средств», «Учет и раскрытие информации о государственной помощи в соответствии с МСФО», «Организация учета целевых бюджетных средств в регистрах автоматизированной и журнально-ордерной формах бухгалтерского учета»).

Для иллюстрирования отдельных положений Методических рекомендаций разработан массив прикладных элементов, размещенных в 15 приложениях. Актуализирован порядок раскрытия информации в отчетности, с учетом отраслевого формата.

Обоснован и рекомендован порядок организация раздельного учета при казначейском сопровождении целевых бюджетных средств получаемых и используемых сельскохозяйственными организациями. В Отраслевых методических рекомендациях была изменена структура содержания. Для пояснений отраслевой специфики и рекомендаций введен раздел III «Организация раздельного учета при казначейском сопровождении целевых бюджетных средств» (пункты 30-43).

Это обосновано тем, что требования Федерального закона «О федеральном бюджете на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов» (ст. 5) и «Правила казначейского сопровождения» (утв. Постановлением Правительства РФ от 30.12.2018 N 1765), распространяются на сельскохозяйственные организации, индивидуальных предпринимателей и крестьянские (фермерские) хозяйства при предоставлении им целевых бюджетных средств.

В настоящее время государство уделяя пристальное внимание финансовому (бюджетному) контролю, совершенствует его структуру и механизм реализации. Результатом стало, в том числе и введение казначейского сопровождения. Предшествующий порядок разрешал перевод бюджетных средств с единого счета федерального бюджета на счета получателей субсидий в различных кредитных организациях. При таком порядке государственный финансовый контроль практически утрачивался.

Казначейство, в настоящее время при сложившемся механизме, осуществляет текущий и последующий контроль движения бюджетных средств, что исключает возможность их нецелевого отвлечения.

Организациям АПК следует учитывать, что бюджетные денежные средства государственной помощи при их использовании будут находиться под особым казначейским контролем, что существенно усложняет механизм и сроки проведения операций, связанных с использованием бюджетных средств.

С введением казначейского сопровождения процессов получения и использования бюджетных средств, сельскохозяйственным организациям предписывается обязательность организации раздельного учета при казначейском сопровождении целевых бюджетных средств. Для устранения сложностей и проблем, вызванных данными новациями на практике, разработаны методические рекомендации и правила ведения сельскохозяйственными организациями и иными получателями целевых бюджетных средств АПК раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности, распределения накладных расходов, активов (денежные средства, имущественные права, материальные запасы, основные средства, нематериальные активы, дебиторская задолженность), обязательств, иных объектов учета по каждому государственному контракту (договору) в рамках государственных программ, подпрограмм, отдельных направлений.

Даны рекомендации по первичному, аналитическому учету, ведению регистров при раздельном учете в соответствии с учетной политикой получателя целевых бюджетных средств.

В приложении 1 и 2 к Отраслевым методическим рекомендациям приведены рекомендуемые к применению сельскохозяйственными организациями формы Бухгалтерской справки и соответствующего регистра аналитического учета для оформления операций по распределению накладных расходов по каждому государственному контракту.

Казначейское сопровождение бюджетных целевых средств обязывает юридических лиц вести раздельный учет результатов финансово-хозяйственной деятельности по каждому контракту (договору), распределять накладные расходы пропорционально срокам исполнения договора либо срокам использования авансового платежа по нему.

Казначейское сопровождение бюджетных средств (санкционирование Федеральным казначейством России расходов), означает обязанность получателей бюджетных средств открывать счета в территориальных структурах Федерального казначейства. В результате Федеральное казначейство получает возможность контроля целевого расходования средств и доступ ко всем документам, включая первичный учет, подтверждающие расходы в сельскохозяйственных организациях.

Кроме того, информация об операциях по зачислению и списанию целевых средств, отраженных на лицевых счетах для учета операций неучастника бюджетного процесса, размещается в государственной автоматизированной информационной системе «Управление».

Сельскохозяйственные организации (получатели целевых бюджетных средств) составляют и утверждают у регионального уполномоченного органа исполнительной власти специальный документ «Сведения об операциях с целевыми средствами на 20__ год и на плановый период» (форма № 0501213). В нем указываются источники поступления целевых средств, направления их расходования в соответствии с соглашением о предоставлении субсидий или нормативному акту о предоставлении

Сельскохозяйственные организации обязаны организовать раздельный учет доходов, расходов, активов (денежные средства, имущественные права, материальные запасы, основные средства, нематериальные активы, дебиторская задолженность) и обязательств, иных объектов учета по каждому государственному контракту (договору) в соответствии с учетной политикой. Аналитический учет расходов осуществляется в регистрах бухгалтерского аналитического учета (по статьям затрат) в соответствии с учетной политикой обособленно по каждому договору.

Фактические затраты, отнесенные на исполнение договора, группируются в регистрах аналитического учета (карточки фактических затрат по калькуляционным статьям, ведомости учета затрат на производство, производственные отчеты, лицевые производственные счета, иные регистры) в соответствии с учетной политикой сельскохозяйственной организации.

Накладные расходы (общепроизводственные, общехозяйственные, включая административно-управленческие) включаются в себестоимость пропорционально базе распределения по выбранному показателю в соответствии с учетной политикой. Распределение накладных расходов на каждый договор осуществляется пропорционально срокам исполнения, определенным договором, либо срокам использования авансового платежа по нему, и оформляется бухгалтерской справкой, сформированной в соответствии с учетной политикой. Сельскохозяйственным организациям рекомендовано использовать Бухгалтерскую справку (форма по ОКУД № 0504833), утвержденную приказом Министерства финансов Российской Федерации №52н от 30 марта 2015 г. (используется организациями государственного сектора).

Основанием для осуществления записей в регистрах аналитического учета являются первичные (сводные) учетные документы, фиксирующие факты хозяйственной жизни, как правило, разработанные самостоятельно получателем целевых бюджетных средств, в соответствии с учетной политикой.

Первичные (сводные) учетные документы должны содержать, кроме обязательных реквизитов, предусмотренных Федеральным законом N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», идентификатор договора и иные дополнительные реквизиты, позволяющие идентифицировать принадлежность отраженных в нем количественных и качественных показателей к договору, связанного с субсидированием.

Для информационного обеспечения раздельного учета результатов финансово-хозяйственной деятельности в системном учете предложена система структурирования информации по субсчетам 1, 2, 3, 4 порядка (исходя из целесообразности) на счетах по группам: активы (01, 10, 11, 41 и др.), затраты и расходы (08, 20, 23, 25, 26, 44, 91), расчеты (60,76), финансовые результаты (99, 84) по видам, формам, направлениям, государственным целевым программам, конкретным договорам в рамках исполнения субсидий.

Системообразующая структура субсчетов должна утверждаться рабочим планом счетов, прилагаемого к учетной политике применительно к особенностям субсидирования по государственной поддержке конкретной сельскохозяйственной организации. Примерный фрагмент рабочего плана счетов может иметь следующий вид: 10.3.2 «Удобрения, приобретённые за счёт государственной помощи», 20.1.2 «Расходы растениеводства, покрываемые за счёт бюджетных средств государственной помощи», 60.2 «Расчёты с поставщиками и подрядчиками за счёт целевых бюджетных средств», 76.5.1 «Расчёты, связанные с предоставлением государственной помощи», 91.9.2 «Прочие доходы за счёт государственной помощи»; 99.1.2 «Прибыль, полученная с использованием государственной помощи»; 84.3.2 «Нераспределенная прибыль, полученная за счёт государственной помощи».

В составе счёта 86 «Целевое финансирование» целесообразны субсчета, обобщающие информацию по соответствующим уровням, программам, подпрограммам, видам и иным позициям выделяемой государственной помощи. Данная система субсчетов рекомендована и к счету 98 «Доходы будущих периодов».

Использование счетов 86 «Целевое финансирование» и 98 «Доходы будущих периодов» в вышеизложенном варианте позволит оптимально структурировать информацию о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого финансирования в форме государственной помощи, включая их раздельный учет при казначейском сопровождении.

Разработаны рекомендации по бухгалтерскому учету отдельных видов государственной помощи с отраслевыми особенностями. В Отраслевых методических рекомендациях по данному направлению была изменена структура раздела 4. «Бухгалтерский учет государственной помощи». Рекомендации в части особенностей бухгалтерского учета отдельных видов государственной помощи структурированы и изложены в 6 подразделах (п.44-69).

В Отраслевые методические рекомендации внесен ряд уточнений в терминологию для аналогии с форматом МСФО: заменены термины «государственные (муниципальные) учреждения» на «организации государственного сектора», «финансирование капитальных расходов» на «финансирование капитальных затрат», «материально-производственные запасы» на «запасы». Уточнена сфера применения Отраслевых методических рекомендаций (исключены организации государственного сектора). Они не применяются и в случае получения бюджетных средств по линии государственной помощи, связанной (помимо прочего) с участием РФ, субъектов РФ и муниципальных образований в уставных фондах государственных и муниципальных унитарных предприятий.

Раскрыт порядок списания бюджетных средств на финансирование капитальных затрат со счета учета целевого финансирования, установлен порядок отражения бюджетных средств на финансирование капитальных затрат прошлых периодов, регламентировано раскрытие доходов будущих периодов, связанных с полученными бюджетными средствами на финансирование капитальных затрат и текущих расходов.

Бюджетные средства на финансирование капитальных затрат списываются со счета целевого финансирования на счет доходов будущих периодов по мере ввода соответствующих объектов в эксплуатацию. В течение срока полезного использования объектов по мере начисления амортизации (ранее ПБУ 13/2000, п. 9 предписывало — в размере начисленной амортизации) суммы, относящиеся к этим объектам, относятся на финансовые результаты сельскохозяйственной организации. Нередко на практике создание объектов основных средств финансируется за счет нескольких источников (собственные средства организаций, заемные, средства целевого финансирования в виде государственной помощи). Сельскохозяйственным организациям, как правило, приходится доводить (доукомплектовывать, испытывать, оснащать) объект до состояния пригодного к эксплуатации. При этом начисленная амортизация превышает полученное целевое бюджетное финансирование, так как полученная сумма бюджетных средств не совпадает с первоначальной стоимостью объекта внеоборотных активов, что вступало в противоречие с прежним положением. Аналогичное противоречие возникало и при регулярной переоценке основных средств.

Применение на практике разработок Отраслевых методических рекомендаций (положения раздела 6) позволяет указанные противоречия нивелировать.

Практическое отражение операций в бухгалтерском учете, по новым правилам изложено на специально разработанном примере 1.

Пример 1. Сельскохозяйственная организация ООО «Нива» получила из федерального бюджета субсидию 12 000 000 руб. (деньги выделены без учета затрат на НДС). Целевое финансирование выделено на строительство комплекса плодохранилища с покупкой соответствующего оборудования по целевой программе «Государственная поддержка инвестиционной деятельности в АПК» (подпрограмма «Возмещение части прямых понесенных затрат на создание и модернизацию объектов АПК, включая приобретение техники и (или) оборудования»). На дооснащение калибровочным, весоизмерительным, упаковочным и иным оборудованием, пусконаладочные процессы, проведение экспертиз и оформление разрешительных документов при вводе комплекса плодохранилища в эксплуатацию дополнительные собственные затраты ООО «Нива» составили 3 000 000 руб. Первоначальная стоимость комплекса плодохранилища составила 15 000 000 руб., срок полезного использования — 120 месяцев. Сумма ежемесячной амортизации 125 000 руб. (15 000 000 руб./120 мес.). Предъявлены счета-фактуры поставщиков и подрядчиков на сумму 18 000 000 руб., в т.ч. НДС – 3 000 000 руб.

Бухгалтерские записи в системном учете следующие:

1. Получено уведомление о выделении целевого финансирования в виде государственной помощи (субсидия): Дебет 76 Кредит 86 — 12 000 000 руб.

2. Зачислена субсидия на расчетный счет в банке: Дебет 51 Кредит 76 — 12 000 000 руб.

3. Выставлены счета – фактуры поставщиков и подрядчиков к оплате:

Дебет 08 Кредит 60,76 — 15 000 000 руб.

4. Отражается НДС подлежащий вычету: Дебет 19 Кредит 60,76 — 3 000 000 руб.

5. Комплекс плодохранилища введен эксплуатацию и принят на учет в оценке по первоначальной стоимости: Дебет 01 Кредит 08 — 15 000 000 руб.

6. Принят к вычету НДС: Дебет 68 Кредит 19 – 3 000 000 руб.

7. Произведена оплата счетов – фактур поставщиков и подрядчиков, включая НДС:

Дебет 60,76 Кредит 51 – 18 000 000 руб.

8. Сумма субсидии отнесена на доходы будущих периодов при вводе комплекса плодохранилища: Дебет 86 Кредит 98 субсчет 2 — 12 000 000 руб.

9. Начислена ежемесячная амортизация: Дебет 20 Кредит 02 — 125 000 руб.

10. Списывается сумма субсидии на финансовые результаты (ежемесячно по мере начисления амортизации): Дебет 98-2 Кредит 91 — 100 000 руб. (12 000 000 x 125 000 / 15 000 000)

Адаптированы в Отраслевых методических рекомендациях к особенностям сельскохозяйственных организаций внесенные существенные изменения в п. 10 ПБУ 13/2000. Бюджетные средства на финансирование капитальных затрат, понесенные сельскохозяйственной организацией в предыдущие отчетные периоды, учитываются в размере начисленной амортизации, как увеличение финансового результата (Дт 51 Кт 86; Дт 86 Кт 91), а в оставшейся части – как доходы будущих периодов (Дт 86 Кт 98). Бюджетные средства, предоставленные на финансирование текущих расходов, понесенных сельскохозяйственной организацией в предыдущие отчетные периоды, относятся на увеличение финансового результата организации (Дт 51 Кт 86; Дт 86 Кт 91).

Таким образом, бюджетные средства признаются при фактическом их получении и счет дебиторской задолженности не используется. Ранее, целевые бюджетные средства, предоставленные на финансирование расходов, понесенных сельскохозяйственной организацией в предыдущие отчетные периоды, отражались как возникновение задолженности по таким средствам и увеличение финансового результата как прочие доходы. Конкретные схемы бухгалтерских записей проиллюстрированы на специально разработанном практическом примере 2.

Пример 2. Сельскохозяйственная организация ООО «Нива» в мае 2018 г. в рамках целевой программы «Государственная поддержка инвестиционной деятельности в АПК» (подпрограмма «Приобретение сельскохозяйственной техники и оборудования, используемых в растениеводстве») приобрела оборудование зерноочистительного комплекса. После монтажных и пусконаладочных работ в июне 2018 года оно принято в эксплуатацию и поставлено на учет с первоначальной стоимостью — 6 000 000 руб. Срок полезного использования -120 месяцев. В марте 2019 г. ООО «Нива» получена из федерального бюджета целевая субсидия в размере 6 000 000 руб. на покрытие расходов по приобретению оборудования и монтажно-наладочным работам данного объекта (субсидия выделена без учета затрат на НДС). Сумма ежемесячной амортизации — 50 000 руб. (6 000 000 руб./120 мес.). За 9 месяцев эксплуатации объекта в ООО «Нива» начислена амортизация в размере 450 000 руб. (50 000 руб. x 9 мес.).

Бухгалтерские записи в системном учете при в марте 2019 года следующие:

1. Зачислена субсидия на расчетный счет в банке: Дебет 51 Кредит 86 — 6 000 000 руб.

2. Списана сумма субсидии в размере начисленной амортизации за 9 месяцев: Дебет 86 Кредит 91 — 450 000 руб.

3. Сумма субсидии в оставшейся части отнесена на доходы будущих периодов:

Дебет 86 Кредит 98 субсчет 2 — 5 550 000 руб.

9. Списывается сумма субсидии на финансовые результаты (ежемесячно по мере начисления амортизации начиная с апреля 2019 года): Дебет 98-2 Кредит 91 — 50 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие операции в полном формате производятся с учетом схем практического примера 1. Эти записи отражают формирование первоначальной стоимости объекта, движение сумм НДС, начисление амортизации, списание субсидий на финансовые результаты, включая ситуации, когда сумма субсидии компенсирует только часть капитальных затрат по объекту основных средств.

Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о государственной помощи предусмотрены балансовые счета: 86 «Целевое финансирование» (без субсчетов), счет 98 «Доходы будущих периодов», (включает обезличенный субсчет 2 «Безвозмездные поступления»). Методические рекомендации по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций также не содержат обоснованную систему субсчетов к данным счетам.

Отсутствие системной субсчетности и структурирования информации затрудняет информационное обеспечение управления потоками целевого бюджетного финансирования и формирование отчетности, учитывая, что специализированная форма №10 АПК «Отчет о средствах целевого финансирования» имеет сложную и объемную структуру. Составление ее трудоемко и связано с дополнительной выборкой данных из системы бухгалтерского учета.

Для устранения указанных проблем разработана и рекомендована система структурирования информации по субсчетам (аналитическим счетам) 1, 2, 3, 4 порядков на указанных счетах по формам, видам, направлениям, государственным целевым программам, иным позициям адаптированная к структуре и содержанию данной формы специализированной отчетности. Это позволит значительно сократить трудоемкость составления отчетности, а также гармонизировать систему бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций с формированием сводной отчетности о финансово-экономическом состоянии товаропроизводителей АПК за отчетный год в автоматизированной информационной системе «Субсидии АПК».

В составе счёта 86 «Целевое финансирование» рекомендованы субсчета (аналитические счета), обобщающие информацию по соответствующим уровням, программам, подпрограммам, видам и иным позициям выделяемой государственной помощи, а именно: 86-1 «Целевое финансирование по государственной программе государственной помощи (господдержке) сельскохозяйственных товаропроизводителей»; субсчёт 86-2 «Целевое финансирование по региональной программе государственной помощи (господдержке) сельскохозяйственных товаропроизводителей»; субсчёт 86-3 «Целевое финансирование местных администраций по программе государственной помощи (господдержке) сельскохозяйственных товаропроизводителей»; субсчёт 86-4 «Прочие источники целевого финансирования и поступления».

Исходя из утверждаемых ежегодно программ целевого бюджетного финансирования к субсчёту 86-1 целесообразны субсчета (аналитические счета) 2 порядка по программам: 86-1-1 «Развитие отраслей агропромышленного комплекса»; 86-1-2 «Стимулирование инвестиционной деятельности в агропромышленном комплексе»; 86-1-3 «Развитие мелиорации земель сельскохозяйственного назначения России»; 86-1-4 «Устойчивое развитие сельских территорий»; 86-1-5 «Создание системы поддержки фермеров и развитие сельской кооперации»; 86-1-6 «Другие формы поддержки».

К субсчету (аналитический счет) 2 порядка 86-1-1 «Развитие отраслей агропромышленного комплекса» следует открывать субсчета 3 порядка по подпрограммам: 86-1-1-1 «Оказание несвязанной поддержки сельскохозяйственным товаропроизводителям в области растениеводства»; 86-1-1-2 «Повышение продуктивности в молочном скотоводстве»; 86-1-1-3 «Содействие достижению целевых показателей региональных программ развития агропромышленного комплекса («Единая субсидия»)» и т.п.

Аналогичный порядок построения системы субсчетности рекомендован и по другим субсчетам счета 86, исходя из утверждаемых целевых программ и подпрограмм различного уровня (п.47).

По счету 98 «Доходы будущих периодов» рекомендован аналогичный подход к структурированию информации о государственной помощи в рамках субсчета 2 «Безвозмездные поступления» со смещением порядка субсчетов на 1 позицию.

Использование счёта 86 и 98 в вышеизложенном варианте позволит оптимально структурировать информацию о движении средств, предназначенных для осуществления мероприятий целевого финансирования в форме государственной помощи.

На практике нередко возникают проблемы, связанные с налогообложением при оформлении операций с целевыми бюджетными средствами. Учитывая сложившуюся ситуацию, раскрыты отдельные аспекты налогообложения операций с целевыми бюджетными средствами, включая изменения налогового законодательства, вступившие в силу с 2019 года. Порядок отражения в бухгалтерском учете операций по налогу на добавленную стоимость, налог на прибыль связанные с движением средств государственной помощи иллюстрируются на специально разработанном практическом примере применительно к особенностям сельскохозяйственных организаций (п.58-65).

Автоматизация учета целевых бюджетных средств. В настоящее время в сельскохозяйственных организациях произошла практически полная замена в связи с цифровизацией журнально-ордерной и иных форм ручного бухгалтерского учета автоматизированными формами с использованием прикладных бухгалтерских программ.

Учитывая данный аспект, разработан и введен новый раздел 5 «Организация учета целевых бюджетных средств в регистрах автоматизированной и журнально-ордерной формах бухгалтерского учета» (п. 72-84). Обоснована организация полной автоматизации учета целевых бюджетных средств с созданием отдельного АРМ бухгалтера, а также формирования соответствующих модулей (массивов): создания документов и регистров; рабочей информации; оборотов и остатков по счетам 86, 98. Выделены документы и регистры автоматизированного учета (приложения 3-15).

Разработана схема автоматизации учета целевых бюджетных средств. Данная форма автоматизированного учета представляет собой бухгалтерскую информационную систему (БИС), которая позволяет формировать всю необходимую информацию по учету государственной помощи.

Для автоматизации учета операций движения средств государственной помощи в сельскохозяйственных организациях применяется ряд программных продуктов, которые отличаются функциональными возможностями, стоимостью внедрения и адаптации в сельскохозяйственной организации. Бухгалтерский учет целевых бюджетных средств, как специфичного объекта, требует реализации соответствующих программных решений в специальных конфигурациях. Базовые версии программных продуктов не предназначены для решения многопрофильных задач.

Наибольшее распространение среди пользователей программ 1С имеет программный продукт «1С: Бухгалтерия сельскохозяйственного предприятия 8. Редакция 3.0». Он представляет собой тиражное решение для ведения бухгалтерского и налогового учета в организациях сельского хозяйства с любой системой налогообложения. Конфигурация учитывает специфику сельского хозяйства, а именно возможность ведения учета для целей исчисления ЕСХН; возможность ведения раздельного учета по видам деятельности, облагаемым по разным ставкам налога на прибыль (сельскохозяйственная и прочая деятельность).

В этой связи раскрыт и изложен порядок учета государственной помощи в формате автоматизированного учета с иллюстрацией отражения операций в учетных регистрах и документах. Специально разработанные примеры бухгалтерских записей в регистрах с методическими пояснениями приведены в приложениях 3-15 к Отраслевым методическим рекомендациям.

Рекомендации по учету и раскрытию информации о государственной помощи в соответствии с форматом МСФО. Федеральный закон «О консолидированной финансовой отчетности» № 208-ФЗ от 27.07.2010 (ч. 2) распространяется на экономические субъекты агропромышленного комплекса, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список.

Отраслевые Методические рекомендации в прежней редации данные вопросы не раскрывали и на практике у сельскохозяйственных предприятий в этой связи возникали значительные проблемы.

Для их нивелирования, соответствующих рекомендаций по отражению в учете и отчетности информации о государственной помощи согласно правилам МСФО с отраслевыми особенностями разработан порядок, изложенный в отдельном разделе «Учет и раскрытие информации о государственной помощи в соответствии с МСФО» (п. 85-94).

В системе международных стандартов финансовой отчетности для регламентации учета и раскрытия в отчетности информации о государственной помощи предназначены два стандарта: МСФО (IAS) 20 «Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи» и МСФО (IAS) 41 «Сельское хозяйство» (применяется только в отношении государственных субсидий, связанных с приобретением биологических активов в оценке по справедливой стоимости). Проблема в том, что в российской практике определять справедливую стоимость крайне сложно в настоящее время, так как активные рынки пока практически отсутствуют. Соответственно формат МСФО по учету и раскрытию в отчетности информации о государственной помощи, как правило, возможен только в регламенте МСФО 20 «Учёт правительственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи».

В МСФО (IAS) 20 раскрыты более подробно теоретические, а в ФСБУ практические аспекты в части организации учета. МСФО (IAS) 20 более точно дает определение государственной помощи и субсидиям.

Разработана адаптированная методика и система записей на счетах бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций операций при использовании подхода (варианта) к порядку учета государственных субсидий с позиции доходов и с позиции капитала. Критически проанализированы, выявлены и даны соответствующие рекомендации относительно положительных и негативных особенностей указанных подходов (п.86-89).

В российской практике учета государственной помощи, включая аграрную сферу, используется подход только с позиции дохода (правила и порядок учета регламентированы ПБУ 13/2000). Подход с позиции капитала в ПБУ 13/2000 «Учет государственной помощи» не рассматривается, так как пока отсутствует сам принцип вариантности учета. Данный порядок доступен для сельскохозяйственных структур, подпадающих под обязательность применения МСФО.

Таким образом, использование подхода с позиции дохода в учете при признании бюджетных целевых субсидий рекомендуется и ПБУ 13/2000 (безальтернативно), и МСФО (IAS) 20 (на альтернативной основе).

Вполне понятно, при использовании подхода с позиции дохода увеличивается финансовый результат сельскохозяйственной организации. Его увеличение за счет бюджетных средств противоречит в определенной мере экономической сущности и правовому содержанию объектов, учитываемых на счете 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)». Отраженная на данном счете прибыль является долевой собственностью учредителей (собственников) предприятия, которая должна распределяться. По соответствующему решению собственников могут быть поделены и субсидии, выделенные из бюджетной системы по государственным целевым программам (подпрограммам), включенные в конечный финансовый результат. Данную ситуацию можно нивелировать при учете субсидий обособленно от прибыли, находящейся в распоряжении собственников при использовании подхода к порядку учета государственных субсидий с позиции капитала, что и отражено в МСФО (IAS) 20.

По своему экономическому содержанию счете 83 «Добавочный капитал» позволяет реализовать обособленный учет субсидий, означает долю самого предприятия (в лице администрации) в его активах. Данный подход позволяет показать приращение стоимости капитала сельскохозяйственной организации, формируемой по фактическому покрытию целевых расходов за счет государственной помощи.

Согласно данному подходу субсидии в конечной стадии их движения будут отражаться на счете 83 «Добавочный капитал» в полном объеме при целевом использовании бюджетных средств, а приращение капитала за счет бюджетных целевых средств будет отделено от вклада собственных ресурсов организации и бюджетные ресурсы не будут поделены через дивидендную политику собственниками организации. Система записей на счетах бухгалтерского учета сельскохозяйственной организации операций при использовании подхода к порядку учета государственных субсидий с позиции доходов и с позиции капитала представлена на разработанном практическом примере применительно к сельскому хозяйству.

Пример 3. Сельскохозяйственная организация ООО «Нива» получило уведомление о получении государственной помощи из регионального бюджета в рамках региональной программы «Создание 100 роботизированных молочных ферм в Калужской области». Бюджетные средства выделены в виде субсидии на финансирования капитальных затрат, связанных с приобретением роботизированных установок для доения коров, технологического оборудования для кормления скота и охлаждения молока, включая системы роботизированного кормления, станции выпойки телят, молочные такси, танки — охладители молока для роботизированных установок доения коров.

Размер субсидии составил 8 000 000 руб. (без НДС). Стоимость роботизированных установок и другого оборудования, включая строительно-монтажные, пусконаладочные работы (выполнены подрядным способом) — 24 000 000 руб. (в том числе НДС – 4 000 000 руб.), срок полезного использования оборудования — 12 лет (144 мес.).

Рекомендованы следующие бухгалтерские записи в системном учете:

1.Подход к порядку учета государственных субсидий с позиции доходов

1. Получено уведомление о выделении целевого финансирования в виде государственной помощи (субсидия): Дебет 76 Кредит 86 -8 000 000 руб.

2. Зачислена субсидия на расчетный счет в банке: Дебет 51 Кредит 76 — 8 000 000 руб.

3. Выставлены счета – фактуры поставщиков и подрядчиков к оплате:

Дебет 08 Кредит 60,76 — 20 000 000 руб.

4. Отражается НДС подлежащий вычету: Дебет 19 Кредит 60,76 — 4 000 000 руб.

5. Роботизированные установки и другое оборудование в составе роботизированного животноводческого комплекса введены в эксплуатацию и приняты на учет в оценке по первоначальной стоимости: Дебет 01 Кредит 08 — 20 000 000 руб.

6. Принят к вычету НДС: Дебет 68 Кредит 19 – 4 000 000 руб.

7. Произведена оплата счетов – фактур поставщиков и подрядчиков, включая НДС:

Дебет 60,76 Кредит 51 – 24 000 000 руб.

8. Сумма субсидии включена в доходы будущих периодов при вводе роботизированных установок и другого оборудования в составе роботизированного животноводческого комплекса в эксплуатацию: Дебет 86 Кредит 98 субсчет 2 — 8 000 000 руб.

9. Начислена ежемесячная амортизация по роботизированным установкам и другому оборудованию (20 000 000 : 144 мес.): Дебет 20-2 Кредит 02 – 138 889 руб.

10. Списывается сумма субсидии на финансовые результаты в части прочих доходов (ежемесячно по мере начисления амортизации): Дебет 98-2 Кредит 91 – 55 556 руб. (8 000 000 x 138 889 / 20 000 000)

2. Подход к порядку учета государственных субсидий с позиции капитала:

1. Получено уведомление о выделении целевого финансирования в виде государственной помощи (субсидия): Дебет 76 Кредит 86 -8 000 000 руб.

2. Зачислена субсидия на расчетный счет в банке: Дебет 51 Кредит 76 — 8 000 000 руб.

3. Выставлены счета – фактуры поставщиков и подрядчиков к оплате:

Дебет 08 Кредит 60,76 — 20 000 000 руб.

4. Отражается НДС подлежащий вычету: Дебет 19 Кредит 60,76 — 4 000 000 руб.

5. Роботизированные установки и другое оборудование в составе роботизированного животноводческого комплекса введены в эксплуатацию и приняты на учет в оценке по первоначальной стоимости: Дебет 01 Кредит 08 — 20 000 000 руб.

6. Принят к вычету НДС: Дебет 68 Кредит 19 – 4 000 000 руб.

7. Произведена оплата счетов – фактур поставщиков и подрядчиков, включая НДС:

Дебет 60,76 Кредит 51 – 24 000 000 руб.

8. Сумма субсидии включена в добавочный капитал при вводе роботизированных установок и другого оборудования в составе роботизированного животноводческого комплекса в эксплуатацию: Дебет 86 Кредит 86 — 8 000 000 руб.

9. Начислена ежемесячная амортизация по роботизированным установкам и другому оборудованию: Дебет 20-2 Кредит 02 – 138 889 руб. (20 000 000 руб. / 144 мес.)

Подход с позиции капитала предусматривает государственные субсидии как источник финансирования деятельности сельскохозяйственной организации. Поэтому бюджетные целевые средства в этом случае должны отражаться в бухгалтерском балансе в разделе «Капитал и резервы».

При использовании счета 83 «Добавочный капитал» средства целевого финансирования отражаются в составе добавочного капитала в полной сумме. Данный вариант менее трудоемок благодаря тому, что при его использовании нет необходимости ежемесячно списывать средства государственной помощи с доходов будущих периодов на прочие доходы и производить специальные расчеты для списания бюджетных средств по мере начисления амортизации.

Для выделения в составе добавочного капитала такого специфичного источника как средства целевого бюджетного финансирования в виде государственной помощи к счету 83 «Добавочный капитал» целесообразно открывать субсчет «Целевой субсидированный добавочный капитал».

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности. В разделе 7 «Раскрытие информации о государственной помощи в бухгалтерской отчетности организаций АПК» актуализирован текст (п. 95-99) в соответствии с нормативной базой, то есть требованиями Приказа Минфина России от 16.10.2000 N 92н (ред. от 04.12.2018) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет государственной помощи» ПБУ 13/2000″

Товаропроизводители агропромышленного комплекса формируют промежуточную и годовую отчетность о финансово-экономическом состоянии товаропроизводителей агропромышленного комплекса по формам, утверждаемую приказами Министерства сельского хозяйства России.

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация в отношении государственной помощи: характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году; назначение и величина бюджетных кредитов; характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды; не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы; способы представления информации в бухгалтерской отчетности, выбранные организацией в связи с полученными бюджетными средствами на финансирование капитальных затрат.

Прочие формы государственной помощи в случае их существенности для характеристики финансового положения и финансовых результатов деятельности организации подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности в пояснениях к отчетности.

В состав отчетности включены типовые формы: Бухгалтерский баланс (форма по ОКУД № 0710001) и Отчет о финансовых результатах (форма по ОКУД № 0710002), приложения к ним.

Специализированная отчетность организаций АПК представлена формой N 6-АПК «Отчет об отраслевых показателях деятельности организаций агропромышленного комплекса». В разделе 6-3 данного отчета «Расшифровка показателей Отчета о финансовых результатах» по статье «Прочие доходы» раскрывается информация о субсидиях из бюджетов всех уровней, включая субсидии из бюджетов по чрезвычайным ситуациям за отчетный и предшествующий аналогичные периоды.

Кроме формы N 6-АПК «Отчет об отраслевых показателях деятельности организаций агропромышленного комплекса» предусмотрена отдельная форма N 10-АПК «Отчет о средствах целевого финансирования».

Данный отчет детально раскрывает информацию о субсидиях, полученных товаропроизводителями агропромышленного комплекса. Группировка статей целевого бюджетного финансирования в данной форме сделана в соответствии с распределением бюджетных ассигнований, выделяемых структурам агропромышленного комплекса в рамках государственных программ, направлений (подпрограмм), мерам (конкретным позициям) государственной поддержки.

Орган, уполномоченный высшим исполнительным органом государственной власти субъекта Российской Федерации на взаимодействие с Министерством сельского хозяйства Российской Федерации, в установленные сроки представляет в Министерство сельского хозяйства Российской Федерации сводную отчетность в форме электронного документа в автоматизированной информационной системе «Субсидии АПК».

Отчет о средствах целевого финансирования (форма №10-АПК), который имеет особое значение в составе специализированной бухгалтерской отчетности, включает 7 основных разделов: 10-1. Сводная информация о полученных средствах государственной поддержки товаропроизводителями агропромышленного комплекса; 10-2. Государственная поддержка текущей деятельности в области растениеводства; 10-3. Государственная поддержка текущей деятельности в области животноводства; 10-4. Государственная поддержка краткосрочного кредитования в сельском хозяйстве; 10-5. Государственная поддержка малых форм хозяйствования (гранты); 10-6. Государственная поддержка инвестиционной деятельности в АПК; 10-7. Государственная поддержка, предоставленная в рамках федеральных целевых программ, других государственных программ и прочих субсидий.

Отсутствие системной субсчетности (аналитических счетов) и структурирования информации затрудняет информационное обеспечение и формирование отчетности. Следует отметить, что специализированная форма №10 АПК «Отчет о средствах целевого финансирования» имеет сложную и объемную структуру. Составление ее трудоемко и связано с дополнительной выборкой данных из системы бухгалтерского учета. Структурирование информации по субсчетам (аналитическим счетам) 1, 2, 3, 4 порядков на указанных выше счетах по формам, видам, направлениям, государственным целевым программам, иным позициям в соответствие со структурой и содержанием данной формы специализированной отчетности позволит значительно сократить трудоемкость составления отчетности, а также гармонизировать систему бухгалтерского учета сельскохозяйственных организаций с формированием сводной отчетности о финансово-экономическом состоянии товаропроизводителей АПК за отчетный год в автоматизированной информационной системе «Субсидии АПК».